IPPB3/423-667/09-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłaconych w ramach sytemu cash pooling, w świetle postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Republiką Federalną Niemiec uzupełnionym w dniu 14 października 2009 r., na wezwanie organu z dnia 1 października 2009 r. (data doręczenia 8 października 2009 r.), o dokument KRS z którego wynika sposób reprezentacji Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłaconych w ramach sytemu cash pooling, w świetle postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Republiką Federalną Niemiec.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: B lub Spółka) z siedzibą w W jest częścią grupy kapitałowej B Grupa B, do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie, prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług. Zakres działalności koncernu obejmuje: budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, lotnisk, parkingów; budownictwo obiektów związanych z ochroną środowiska (np. oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów), wytwarzanie, instalację i serwisowanie wszelkiego rodzaju instalacji przemysłowych działających w obiegach zamkniętych; budownictwo mieszkaniowe i użytkowe (kompleksowe wykonywanie wszelkiego rodzaju obiektów budowlanych o charakterze kubaturowym, łącznie z prowadzeniem prac wykończeniowych w takich obiektach); wytwarzanie, montaż, konserwację wszelkiego rodzaju instalacji przemysłowych działających w obiegach zamkniętych; budownictwo mieszkaniowe i użytkowe (kompleksowe wykonywanie wszelkiego rodzaju obiektów budowlanych o charakterze kubaturowym1 łącznie z prowadzeniem prac wykończeniowych w takich obiektach); wytwarzanie, montaż, konserwację i bieżące serwisowanie maszyn i urządzeń dla wszelkich gałęzi przemysłu (zwłaszcza budowlanego, wydobywczego, papierniczego, spożywczego), pozyskiwanie i przetwarzanie surowców naturalnych na potrzeby podmiotów należących do koncernu; zarządzanie nieruchomościami, ich eksploatacja oraz usługi serwisowe dla przemysłu i budownictwa lądowego (np. zabezpieczenia przed hałasem). B S.A. specjalizuje się w budownictwie infrastrukturalnym.

W związku z prowadzeniem szeregu operacji gospodarczych, które wiążą się zarówno z uzyskiwaniem przychodów (w tym przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktów) jak i kosztów, konieczne jest zapewnienie spółce efektywnych instrumentów zarządzania zasobami gotówkowymi. Instrumenty takie powinny zabezpieczać w sposób maksymalnie elastyczny dostęp do środków gotówkowych przy jednoczesnym zabezpieczeniu efektywności ekonomicznej (ceny pozyskania pieniądza) danego instrumentu. Innymi słowy korzystanie z rozważanego zaawansowanego instrumentu zarządzania środkami pieniężnymi typu cash pool (dalej: "Cash Pool") będzie umożliwiało B oraz pozostałym stronom zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, maksymalizację przychodów i minimalizację kosztów odsetkowych. Cash Pool będzie również wspomagał strony w zakresie finansowania bieżących wydatków oraz zapewni poprawę płynności finansowej poszczególnych spółek. W związku z powyższym Spółka rozważa obecnie zawarcie Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi z bankiem, która pozwoli na realizację przedstawionych wyżej celów. Umowa określa następujące warunki przedmiotowej transakcji:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytań nr 1, 3 i 4 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Kwestię poboru podatku u źródła należy rozpatrywać jedynie w odniesieniu do odsetek płatnych na rzecz nierezydenta, który jest ich ekonomicznym właścicielem - czyli w przypadku Umowy jedynie w przypadku odsetek, którym ostatecznym odbiorcą jest Posiadacz Główny. Zdaniem Spółki, także w przypadku odsetek, których ostatecznym odbiorcą jest Posiadacz Główny nie występuje obowiązek poboru podatku u źródła.

UZASADNIENIE stanowiska

Stronami przedmiotowej transakcji będą Bank oraz Posiadacze Rachunków - polscy rezydenci podatkowi oraz Posiadacz Główny - rezydent podatkowy Niemiec nieposiadający w Polsce zakładu w rozumieniu DTT.

Z uwagi na kształt Umowy istnieje możliwość, że w wyniku subrogacji odsetki od przejętych wierzytelności będą płacone pomiędzy rezydentami RP, co nie wywołuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku u źródła, jak i pomiędzy rezydentami Polski oraz Niemiec. W wypadku płatności odsetek przez niemieckiego rezydenta podatkowego do spółek polskich kwestia obowiązku podatkowego dotyczy Niemiec, co pozostaje poza zakresem niniejszego pytania. Płatności odsetkowe mogą być też dokonywane przez Posiadaczy Rachunków na rzecz Posiadacza Rachunku Głównego - rezydenta Niemiec.

W takim wypadku konieczne jest rozstrzygnięcie czy powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 10% przychodów. Płatnikiem podatku zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p. jest podmiot wypłacający odsetki. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 DTT odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Według art. 11 ust. 3 lit. e) DTT, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Należy stwierdzić, ze w przypadku transakcji, której przedmiotem jest wniosek spełnione są wszystkie wymienione wyżej przesłanki. Odsetki, o których mowa w niniejszym wniosku wynikają z kredytu, którego pierwotnie udziela bank. Podmiot otrzymujący odsetki wstępuje w uprawnienia banku jako wierzyciela z tego względu, że z jego środków finansowych zostaje pokryte zobowiązanie drugiego uczestnika wobec banku wynikające z umowy kredytu bankowego. W takiej sytuacji zobowiązanie główne z tytułu umowy kredytu nie wygasa i przechodzi w zakresie uprawnień wierzyciela na podmiot, którego środki posłużą do zaspokojenia banku jako wierzyciela. Z tych wszystkich powodów należy uznać, że przedmiotowe odsetki związane są z kredytem udzielonym przez bank i ma do nich zastosowanie przepis art. 11 ust. 3 lit. e) DTT na podstawie, którego odsetki będą podlegały opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podmiotu uprawnionego do otrzymania odsetek.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2008 r. sygn. Akt III SA/Wa 727/08, w którym Sąd stwierdził: " (...)odsetki są konsekwencją pewnego ciągu połączonych ze sobą zdarzeń wynikających z umowy cash poolingu. Istniejące pomiędzy tymi zdarzeniami zależności mają charakter prawny, przyczynowo skutkowi, a także funkcjonalny, a zatem niewątpliwie istnieje pomiędzy nimi związek (...). W istniejącym stanie faktycznym odsetki spłacane przez kredytobiorcę są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z kredytami udzielonymi przez bank. (...) Zdaniem Sądu użycie w omawianym przepisie pojęcia "jakąkolwiek pożyczka" oznacza, że zakresem tego przepisu są objęte nie tylko pożyczki w rozumieniu k.c. ale także umowy kredytowe. Gdyby przepis ten miał swym zakresem obejmować pożyczki w ścisłym tego słowa znaczeniu, to zamieszczenie w nim zwrotu "jakąkolwiek" należałoby uznać za zabieg zbędny. Jednakże dokonując wykładni prawa nie można zakładać, że prawodawca tworząc interpretowany przepis był nieracjonalny i zamieścił w nim określone sformułowania bez konkretnej przyczyny w sposób niezamierzony. Również treść przepisu art. 11 ust. 3 lit. a) umowy (w umowie z Republiką Federalną Niemiec art. 11 ust. 3 lit. e) - dodane przez wnioskodawcę) wskazuje na to, że w przepisach art. 11 ust. 3 umowy prawodawca posłużył się pojęciem "jakiejkoIwiek pożyczki" w celu objęcia tymi przepisami wszelkich stosunków obligacyjnych, których treścią jest udostępnienie środków pieniężnych jednego podmiotu drugiemu podmiotowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt e) umowy, bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2, odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy prowadzi do wniosku, że odsetki będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą,

* odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz

* odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Powołany powyżej ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania. Jak sama nazwa umowy wskazuje jej celem jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania.

Umowa polsko-niemiecka nie definiuje pojęcia "jakiejkolwiek pożyczki" użytego w ust. 3 art. 11 Umowy, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 tejże umowy, określeniu w niej użytemu i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony, w której podatek jest ustalany - w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z nich na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonym terminie spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W związku z tym umowa kredytu bankowego może być uznana za "jakąkolwiek pożyczkę" w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiącego sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Należy jednak zauważyć, że w wyniku zastosowania systemu cash poolingu podmiot niemiecki (Posiadacz Główny) spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez Wnioskodawcę wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w artykule 518 ustawy - Kodeks cywilny, nabędzie prawa Banku BRE S.A. w stosunku do dłużnika. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że innymi spółkami przystępującymi do przedmiotowej umowy cash poolingu będą spółki z siedzibą w Polsce niebędące bankiem. W konsekwencji odsetki, płacone uprawnionemu do nich Podmiotowi niemieckiemu, tracą charakter odsetek od kredytów/pożyczek bankowych.

Zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu cywilnego, w przypadku subrogacji ustawowej, osoba trzecia spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Niewątpliwie subrogacja ustawowa wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności - osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce. Dzięki temu staje się wierzycielem głównym dłużnika.

Jak wynika z powyższego, w przypadku cessio legis mamy do czynienia ze zmianą strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Zastosowanie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, oprócz przejścia samej wierzytelności, prowadzi do tego, że osoba trzecia nabywa prawa akcesoryjne.

Treścią cessio legis jest wierzytelność, a więc przysługujące wierzycielowi prawo podmiotowe do żądania od dłużnika, aby spełnił świadczenie.

Dokonanie powyższego rozgraniczenia jest niezbędne, zdaniem organu, przy wykładni przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy.

Dokonując interpretacji użytego w art. 11 ust. 3 lit. e) umowy sformułowania "w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank", należy mieć na uwadze przede wszystkim stronę podmiotową stosunku zobowiązaniowego po zaistnieniu okoliczności o których mowa w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Prawodawca używając pojęcia "w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" odnosi się bezpośrednio do strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Takie odwołanie wskazuje, iż dyspozycją rzeczonej regulacji objęte są wyłącznie odsetki wypłacane na podstawie stosunku zobowiązaniowego (jakiejkolwiek pożyczki), której stroną jest bank.

Tym samym z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż dyspozycja tej regulacji dotyczy wyłącznie odsetek, do których prawo powstało w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego, w którym nastąpiła zmiana strony podmiotowej.

Ponieważ w art. 11 ust. 3 umowy, mowa jest o odsetkach wypłacanych w związku z jakąkolwiek umową udzieloną przez bank, należy dać prymat literalnemu brzmieniu tegoż przepisu i uznać, iż znajdzie on zastosowanie wyłącznie do odsetek należnych z tytułu udostępnienia przez bank określonych środków finansowych. Brzmienie art. 11 ust. 3 umowy wskazuje, iż dyspozycją ww przepisu objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której odsetki uiszczane są z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, w tym przypadku Spółki B. AG z siedzibą w Niemczech, niebędącej bankiem, nawet jeżeli udostępnienie tych środków odbywa się na skutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela - banku.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że podmiot niemiecki nie jest bankiem, nie może on nabyć szczególnych uprawnień np. wynikających z art. 74, 75 i 98 Prawa bankowego (a więc prawa do żądania informacji, szczególnych warunków wypowiedzenia umowy, prawa pożądania dodatkowego zabezpieczenia i prawa do wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego).

Jednocześnie należy podkreślić, że na mocy art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jak wykazano powyżej, odniesienie do ustępu 1 art. 11 umowy polsko-niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest dzień ich wypłaty. W związku z tym, rozpatrując możliwość zwolnienia od opodatkowania wypłacanych odsetek, należy zweryfikować, czy w dniu ich wypłaty odsetki te są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W rozpatrywanej sprawie, skoro Bank zbędzie wszelkie prawa do wierzytelności podmiotowi niemieckiemu, który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki.

Zatem w wyniku subrogacji ustawowej, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot niemiecki, tracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa cash poolingu. Bank BRE S.A. nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonych pożyczek/kredytów. Konsekwencji opisanego we wniosku systemu cash poolingu nie można utożsamiać z sytuacją, w której Bank udziela pożyczki/kredytu i angażuje w tym celu własne pasywa, a dodatkowo ponosi między innymi ryzyko związane z niewypłacalnością dłużników. Podmiot niebędący bankiem nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Ponadto należy wskazać, że umowa cash pooling zawierająca w sobie pewne elementy cesji, ma przede wszystkim za zadanie zminimalizowanie kosztów finansowania podmiotów biorących udział w umowie poprzez kompensowanie przejściowych niedoborów wykazywanych przez jeden podmiot przejściowymi nadwyżkami występującymi u drugiego podmiotu.

I tak, gdy strona przeciwna na koniec dnia nie będzie w stanie spłacić zadłużenia na swoim koncie, z konta drugiego uczestnika cash poolingu zastaną ściągnięte środki pieniężne na pokrycie zadłużenia Spółki.

Należy zauważyć, że jeżeli na rachunku drugiego z uczestników będzie kwota wolnych środków odpowiadająca kwocie zadłużenia pierwszego z uczestników systemu, to dzięki systemowi cash pooling żaden uczestnik systemu nie będzie płacił odsetek na rzecz Banku S.A. Bank będzie pośredniczył we wzajemnych rozliczeniach uczestników, lecz podmiotem uprawnionym do odsetek będzie uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia drugiego uczestnika. Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku spłaty zadłużenia powstałego na koncie Spółki ze środków pieniężnych znajdujących się na koncie Spółki niemieckiej, Bank S.A. nie będzie uprawniony do otrzymania odsetek.

Tym samym przyjęcie, iż osoba trzecia udostępniająca określone środki finansowe nabywa prawo do odsetek w związku z umową jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanego przepisu.

Wypłata odsetek osobie trzeciej (spółce niemieckiej), która wstąpiła w miejsce zaspokojonego wierzyciela - banku, następuje z powodu udostępnienia jej kapitału drugiemu uczestnikowi Cash pooling i nie można jej w żaden sposób adekwatnie powiązać z umową pożyczki udzielonej przez bank.

Ponadto, z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem Rachunku Grupowego, poprzez rachunki transakcyjne, przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Co prawda środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu przekazywane są za pomocą rachunku Grupowego, jednak sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym nie powoduje, iż właściciel tego rachunku, tj. B. AG z siedzibą w Niemczech, staje się osobą uprawnioną. Jest on jedynie dysponentem odsetek (właścicielem ekonomicznym), natomiast podmiotem uprawnionym do odsetek (właścicielem fizycznym) pozostaje inny uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Odrębną kwestią jest rola zarządzającego całym systemem. Z tej racji otrzymywane przez B AG środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, gdyż jak wskazano wyżej wypłacone odsetki nie będą związane z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, a Spółka B AG nie będzie ich właścicielem. Mimo to, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła, gdyż jak wynika z wniosku odsetki wypłacane są na rzecz spółek będących polskimi rezydentami i nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W nawiązaniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia Sądu o sygnaturze III SA/Wa 727/08 stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zapadło w indywidualnej sprawie, w związku z czym nie jest ono wiążące dla organu wydającego interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Orzeczenia sądów administracyjnych, nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, zwłaszcza, że powołane wyżej orzeczenie nie jest orzeczeniem prawomocnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.