IPPB3/423-662/10-2/DP - Ustalenie wartości początkowej wniesionych aportem nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych aportem nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych aportem nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo (dalej jako wnioskodawca) jest właścicielem szeregu nieruchomości dla których utworzone są różne księgi wieczyste oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości na której znajduje się zabytkowy pałac wraz z parkiem drzewnym. Część tych nieruchomości obejmuje tylko działki gruntowe inne natomiast także wzniesione na nich budynki mieszkalne. Obecnie wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji swojego nieruchomego majątku i powydzielać poszczególne nieruchomości pod kątem funkcjonalnym oraz planowanego biznesowego przeznaczenia. W tym celu wnioskodawca będzie wnosił aportem wybrane nieruchomości do różnych spółek osobowych prawa handlowego (planowane jest wykorzystanie spółek komandytowych).

W związku z tym do spółek komandytowych, które będą przykładowo prowadziły działalność budownictwa mieszkaniowego (developerska), działalność hotelarską czy z zakresu ochrony zdrowia (medyczną), wnioskodawca będzie wnosił aportem wybrane przez siebie nieruchomości, które w jego ocenie najbardziej odpowiadają profilowi biznesowemu działalności wybranej spółki.

Wnioskodawca będzie przystępował do spółek komandytowych jako komplementariusz. Udziały w tych spółkach będą obejmowane za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości wybranych przez wnioskodawcę dla danej spółki. Wartość każdego z aportów w postaci nieruchomości zostanie określona w wysokości nie wyższej niż aktualna wartość rynkowa konkretnych nieruchomości na dzień ich wniesienia do wybranej spółki komandytowej. Nieruchomości będą stanowić dla spółek komandytowych środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych danej spółki komandytowej.

Drugim ze wspólników (oprócz wnioskodawcy) spółek komandytowych, czyli komandytariuszem, może być w zależności od konkretnej spółki, osoba prawna lub fizyczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy określić wartość początkową wnoszonych aportem nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w danej spółce komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wartość początkowa nieruchomości wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do wybranej spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólnika wnoszącego wkład (wnioskodawcę). Nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Jak wynika z przepisów u.p.d.o.p., jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. normuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują natomiast sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy do ustalenia wartości środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej należy stosować odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowisko to jest uzasadnione, bowiem trzeba zauważyć, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych można znaleźć w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."), gdzie mowa jest o tym, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Wskazana powyżej regulacja u.p.d.o.f. jest identyczna z zasadami ustalenia wartości początkowej środków trwałych do spółki kapitałowej zawartymi w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przy braku innych szczególnych regulacji u.p.d.o.p. dotyczących tej kwestii, prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Należy też zauważyć, że stanowisko wnioskodawcy ma także silne uzasadnienie celowościowe, gdyż w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne (a tak właśnie może być w wybranych spółkach komandytowych, bowiem komplementariuszem będzie wnioskodawca - osoba prawna, a komandytariuszem może być osoba fizyczna) majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich ich wspólników. Tym samym wartość początkowa nieruchomości wnoszonych przez wnioskodawcę do spółki komandytowej powinna być ustalona zgodnie z zasadami przewidzianymi przez przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy zatem przyjąć wartość wnoszonych aportem nieruchomości określoną przez wspólnika wnoszącego wkład (wnioskodawcę) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe, np.: przez Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim w postanowieniu z dnia 29 marca 2006 r. (sygn. US.I/1-423/1c/2006), Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 7 lipca 2006 r. (sygn. 1472/R0P1/423-122/219/06/DP), Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB), czy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-150/08-4/HS).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki komandytowe, jako spółki osobowe, nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.f."), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółka komandytowa, tak jak inne spółki osobowe wymienione w k.s.h., jest transparentna podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o p.d.o.p. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o p.d.o.p.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. - właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną wnioskodawcy - nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego lub majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.f."), w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona "opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za osobę fizyczną nie można uznać ani spółki komandytowej, ani wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga natomiast fakt, że w analizowanym przypadku, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie zawarte w odrębnym wniosku ORD-IN). Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku Wnioskodawcy. Koszty nabycia przedmiotowych składników majątkowych zostały natomiast poniesione przez Wnioskodawcę przed planowanym wniesieniem tych składników do spółki osobowej. Koszty te nie zostaną rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia.

W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w ustawie o p.d.o.p. uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w ustawie o p.d.o.p., dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08): "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, za wartość początkową środków trwałych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych środków trwałych określona na dzień wniesienia wkładu w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przez Wnioskodawcę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej. Spółka osobowa, po objęciu wkładu będzie zobowiązana kontynuować zasadę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W tym miejscu należy odnieść się do argumentu powołanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym określenie przez wspólników spółki osobowej wartości wnoszonych składników majątkowych po cenie rynkowej wynika z faktu, że w spółce komandytowej wspólnikami będą zarówno osoby fizyczne jak i prawne, dla których wartość wniesionego majątku będzie taka sama. Stanowisko to jest błędne, gdyż proponowana przez Spółkę metoda wyceny wniesionego aportu jest możliwa do zastosowania jedynie dla celów przyszłych rozliczeń między wspólnikami. Nie jest to natomiast argument, który może wpłynąć na sposób dokonywania rozliczeń podatkowych przez Wnioskodawcę. Wynika to z faktu, że na gruncie prawa podatkowego występują w tym zakresie wskazane już powyżej przepisy regulujące udział osób prawnych w spółkach osobowych. Tak więc w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych możliwych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku Spółka powinna stosować się do przepisów zawartych w ustawie o p.d.o.p.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku: postanowienia w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oraz interpretacja indywidualna zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych (wydanych w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa), na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.