IPPB3/423-66/12-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Nr IPPB3/423-66/12-2/MS (data doręczenia 2 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek wynikających z umowy depozytu nieprawidłowego w momencie ich kompensaty z wartością należnego Spółce wynagrodzenia za przechowanie środków pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek wynikających z umowy depozytu nieprawidłowego w momencie ich kompensaty z wartością należnego Spółce wynagrodzenia za przechowanie środków pieniężnych

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka J. prowadzi działalność rachunkowo - księgową, wynajem nieruchomości, doradztwa biznesowego i podatkowego a także świadczy usług informatyczne. W celu lepszego zarządzania płynnością finansową Spółki i zasobami pieniężnymi, Spółka planuje zawrzeć umowę depozytu nieprawidłowego z inną Spółką z o.o. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego Spółka będzie stroną biorącą w depozyt środki pieniężne w wyniku czego po stronie biorącego pojawi się obowiązek zapłaty odsetek na rzecz Spółki dającej w depozyt środki pieniężne. Jednocześnie Spółka (biorąca w depozyt środki pieniężne) na postawie umowy, za przechowanie środków, otrzyma wynagrodzenie. Podmioty chcą aby wzajemne rozliczenie finansowe odbywało się co miesiąc na podstawie wystawionych faktur w formie wzajemnych kompensat.

W wyniku analizy opisu stanu faktycznego organ podatkowy uznał, iż przedstawiony opis nie jest wyczerpujący i pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. znak IPPB3/423-66/12-2/MS wezwał Spółkę do wyczerpujące przedstawienie opisu stanu faktycznego poprzez:

Pismem z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu do BKIP) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawca stwierdził, że:

* Spółka biorąca środki finansowe w depozyt od innego podmiotu w szczególności przeznaczyła je na zapłatę bieżących płatności związanych z działalnością podmiotu. Spółka prowadzi szeroką działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo-księgowych, wynajem nieruchomości, świadczy usługi informatyczne, prawne, kadrowo-płacowe a także usługi w zakresie doradztwa biznesowego oraz w nieznacznym stopniu działalność finansową. Wydatki obejmowały zapłatę za faktury dotyczące umów leasingu, usług informatycznych oraz sprzętu informatycznego, szkolenia pracowników, koszty delegacji pracowników, opłat notarialnych i sądowych, usług prawnych, opłat do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obejmujące składki emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne, podatki do Urzędu Skarbowego, koszty dzierżawy pomieszczeń oraz media, usługi telekomunikacyjne.

* Środki finansowe uzyskane z depozytu wpłynęły na poprawę bieżącej płynności finansowej Spółki.

* Spółka biorąca środki pieniężne w depozyt zawarła umowę depozytu nieprawidłowego z podmiotem dającym w depozyt środki finansowe w dniu 26 grudnia 2011 r. Strony zgodnie zaakceptowały warunki zawarte w umowie. Zgodnie z postanowieniami umowy przekazanie przez dającego na przechowanie określonej kwoty oraz przyjęcie jej przez przechowawcę od dającego na przechowanie dokonane będzie w drodze przelewu bankowego. Strony zgodnie postanowiły, iż przechowawca- Spółka ma prawo rozporządzać powierzonym przedmiotem przechowania. Przechowawca dokona zwrotu przedmiotu przechowania w całości lub w części na żądanie dającego na przechowanie w ciągu 14 dni od dnia otrzymania wezwania, na rachunek bankowy wskazany w wezwaniu. W przypadku opóźnienia zwrotu przedmiotu przechowania, przechowawca wypłaci dającemu na przechowanie odsetki umowne za zwłokę od kwoty żądanej do zwrotu w skali roku w przeliczeniu za każdy dzień zwłoki.

Przechowawca- Spółka otrzymywać będzie miesięczne wynagrodzenie z tytułu przechowywania środków pieniężnych dającego na przechowanie w wysokości 7% w skali roku, liczone od kwoty pozostających w dyspozycji przechowawcy środków pieniężnych. Wysokość odsetek podmioty ustaliły na poziomie ceny rynkowej stosowanej przez niezależne banki udzielające kredytów, na poziomie WIBOR 3M plus marża uwzględniając czas na jaki spółka wzięła w depozyt środki finansowe oraz wysokość depozytu, a także ryzyko niewypłacalności. Podmioty ustaliły, iż wynagrodzenie jakie przechowawca-Spółka otrzyma, równe będzie naliczonym odsetkom płaconym przez Spółkę.

W związku z przechowywaniem środków pieniężnych Spółka ponosi koszty obsługi rachunku bankowego, wynagrodzenie pracowników obsługujących rachunek bankowy, koszty ogólne zarządu (koszty wynajmu i utrzymania biura-media, amortyzacja sprzętu informatycznego).

* Pomiędzy Spółką biorącą w depozyt, a Spółką oddającą w depozyt środki pieniężne zachodzą powiązania osobowe o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

* Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek od depozytu nie ma zastosowania. Kapitał zakładowy Spółki biorącej w depozyt wynosi 24.359.335,- zł, gdzie wartość otrzymanego depozytu nie osiągnie trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kompensata wzajemnych wierzytelności stanowi realizację faktycznej zapłaty odsetek po stronie biorącego i może stanowić koszt podatkowy z datą kompensaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone odsetki po stronie biorącego w depozyt stanowią koszt podatkowy w momencie zapłaty - kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Instytucja kompensaty wzajemnych wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 498-505 ustawy lub umowy zawartej między kontrahentami, z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umożliwia rozliczenie między kontrahentami wzajemnych roszczeń w drodze ich potrącenia z posiadanymi wierzytelnościami. Wygaśniecie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje zatem wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, nie dochodzi natomiast do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy stronami. W konsekwencji, zdaniem Spółki, iż w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty dochodzi do uregulowania zobowiązania co jest jednoznaczne z dokonaniem zapłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Przepis art. 854 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej-k.c.) wyznacza granice stosowania przepisów o umowie składu, wyraźnie wyłączając ich zastosowanie w przypadku, gdy przedsiębiorca składowy na podstawie umowy nabywa własność złożonych (jak należy rozumieć na skład, a więc do przechowania) rzeczy oznaczonych co do gatunku i jest zobowiązany do zwrotu tylko takiej samej ilości rzeczy tego samego rodzaju i takiej samej jakości (a nie tych samych rzeczy). Wyłączenie stosowania przepisów o składzie nie zależy od zastrzeżenia w umowie prawa przedsiębiorcy składowego do rozporządzania takimi rzeczami, gdyż wynika ono z nabytego na jej podstawie prawa własności. Własność rzeczy oznaczonych co do gatunku przedsiębiorca składowy nabywa na podstawie umowy z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy (art. 155 § 2 k.c.). Umowa o treści określonej w art. 854 k.c. stanowi rodzaj umowy depozytu nieprawidłowego, w której stroną jest przedsiębiorca składowy. Podlega ona przepisowi art. 845 k.c., co powoduje, że mają do niej zastosowanie przepisy o pożyczce, zaś czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (por. uwagi do art. 845).

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 k.c. Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, podkreślić należy, że ocena stanowiska własnego Wnioskodawcy dokonana zostanie w świetle możliwości ujęcia w dniu dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności:

* w kosztach podatkowych Wnioskodawcy - pożyczkobiorcy (w tym przypadku - u podmiotu biorącego w depozyt-depozytariusza) wartości naliczonych odsetek oraz

* w przychodach Wnioskodawcy - wartości należnego od deponenta wynagrodzenia (w tym przypadku - od pożyczkodawcy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

Przez poniesienie wydatku rozumieć należy obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. W istocie przesłanka poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oznacza, że ustawodawca przyjął szerokie rozumienie kosztów uzyskania przychodów. Ponoszone wydatki muszą mieć związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z działalnością gospodarczą będą również związane zaciągnięte na jej cel pożyczki lub kredyty. Tylko w takiej sytuacji koszty ich obsługi będą zaliczane do kosztów podatkowych. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., II FSK 124/07, LEX nr 476772, czytamy: "Podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek i zapłaconych prowizji od zaciągniętych kredytów bankowych do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a zaangażowanie określonej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć wpływ na wielkość przychodu osiągniętego z tej działalności. Te same uwagi należy odnieść do pokrywania należności przy użyciu kart kredytowych wydawanych właścicielom rachunków bankowych przez banki".

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co oznacza, że odsetki zapłacone taki koszt stanowią.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stosunku do drugiej strony dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, czyli ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony to możliwe jest wygaszenie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensatę wierzytelności. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia ze skutkami podatkowymi analogicznymi do podatkowego rozliczenia zaciągniętej przez Wnioskodawcę pożyczki. Z umowy depozytu nieprawidłowego wynikają wzajemne obowiązki:

* depozytariusz - Wnioskodawca - zobowiązany jest do naliczenia i zapłaty deponentowi odsetek z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi oddanymi przez składającego na przechowanie ustalonych na poziomie ceny rynkowej stosowanej przez niezależne banki udzielające kredytów, na poziomie WIBOR 3M plus marża uwzględniając czas na jaki spółka wzięła w depozyt, oraz

* deponent - podmiot składający rzecz na przechowanie-zobowiązał się do wypłaty co miesiąc wynagrodzenia z tytułu przechowywania środków pieniężnych w wysokości 7% w skali roku, liczone od kwoty pozostających w dyspozycji przechowawcy środków pieniężnych.

Postanowiono dokonywać rozliczenia poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności.

Z powyższego wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zatem, naliczone odsetki po stronie biorącego w depozyt stanowią koszt podatkowy w momencie ich zapłaty, w tym przypadku w dacie kompensaty wzajemnych wierzytelności o ile oczywiście nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p. Interpretacja ww. przepisu nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Zaznaczyć jednak należy, że określając kwotę zadłużenia w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 należy uwzględnić zobowiązania pożyczkobiorcy względem pożyczkodawcy ze wszelkich możliwych tytułów a nie tylko z tytułu ocenianej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.