IPPB3/423-654/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów oraz ustalenia przychodu Wnioskodawcy w przypadku likwidacji spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości planowane jest dokonanie transakcji wymiany udziałów ("Wymiana udziałów"), unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy CIT, w ramach której Wnioskodawca będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężnego Udziały w Spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej w zamian za które przekaże na rzecz dokonującego aportu ("Udziałowiec") własne udziały. Wartość udziałów w Spółce Kapitałowej nabytych w ramach wymiany udziałów przez Spółkę zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna udziałów Spółki wydana na rzecz Udziałowca odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Kapitałowej.

Wymiana udziałów spełniać będzie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy CIT, tj.:

1. Spółka, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej,

2. podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Nadto przy wymianie udziałów nie będzie dopłat w gotówce.

W przyszłości nie wykluczone, że dojdzie do umorzenia Udziałów w Spółce Kapitałowej, które Wnioskodawca nabył w ramach transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego (nabycie przez Spółkę kapitałową części własnych udziałów od Wnioskodawcy w celu ich umorzenia). W zamian za zbyte udziały, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie za umarzane udziały. Alternatywnie Wnioskodawca zbędzie udziały w Spółce Kapitałowej podmiotowi trzeciemu lub też Spółka Kapitałowa zostanie zlikwidowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółce Kapitałowej, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej.

2. Czy w przypadku likwidacji Spółki Kapitałowej, do przychodów Wnioskodawcy nie zalicza się kwot otrzymanych w ramach likwidacji w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej przez Wnioskodawcę, którem jest kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółce Kapitałowej, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej.

A w przypadku likwidacji Spółki Kapitałowej, do przychodów Wnioskodawcy nie zalicza się kwot otrzymanych w ramach likwidacji w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej przez Wnioskodawcę, którem jest kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego pytanie Wnioskodawcy dotyczy zasad określenia kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) stanowi w podatku CIT przychód wskazany w art. 14 ustawy CIT, czyli przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji, co do zasady, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia dobrowolnego. Jednakże przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia, uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, w którym wskazano, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, rozważyć należy, co stanowi koszt nabycia/objęcia udziałów zbywanych w celu ich umorzenia dobrowolnego.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej (które zostaną zbyte na rzecz Spółki Kapitałowej w celu umorzenia) nastąpiło w zamian za udziały Wnioskodawcy wydane na rzecz Udziałowca Spółki Kapitałowej (w ramach Wymiany udziałów). W konsekwencji, dla ustalenia kosztów nabycia tych udziałów, należy odwołać się do szczególnej regulacji dotyczącej ustalania kosztów przy udziałach nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów

Przekładając powyższy przepis na opisane zdarzenie przyszłe, jeżeli spółka nabywająca udziały (czyli Wnioskodawca) w drugiej spółce (Spółka Kapitałowa) w drodze wymiany udziałów, będzie następnie odpłatnie zbywać nabyte w ten sposób udziały (udziały Spółce Kapitałowej), to koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia stanowić będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi Spółki Kapitałowej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Spółki Kapitałowej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały w kapitale własnym "kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez Spółkę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie będzie mógł znaleźć art. 15 ust. 1k pkt 1 i oraz ust. 1I ustawy CIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tych przepisów. Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy CIT, w przypadku gdy udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazuje, że umorzone dobrowolnie (zbycie w celu umorzenia) zostaną udziały w Spółce Kapitałowej, które to udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za udziały wydane na rzecz Udziałowca Spółki Kapitałowej. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy więc kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który Wnioskodawca wydał własne udziały na rzecz Udziałowca Spółki Kapitałowej (i tym samym, udziały we Wnioskodawcy zostały objęte przez Udziałowca Spółki Kapitałowej).

Biorąc pod uwagę, że udziały w Spółce Kapitałowej nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który dopiero, wydane zostały udziały w Spółce na rzecz Udziałowca Spółki Kapitałowej, (czyli Udziałowiec Spółki Kapitałowej objął udziały w Spółce), to zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie wypełnia hipotezy art. 15 ust. 1k i 1I ustawy CIT. Tym samym, przepisy te nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia dobrowolnego, nabytych od Udziałowca Spółki Kapitałowej w zamian za udziały we własnym kapitale zakładowym (tzw. transakcja wymiany udziałów uregulowana w art. 12 ust. 4d ustawy CIT), kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z dobrowolnego umorzenia udziałów będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej. Natomiast przy zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz podmiotu trzeciego znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, czyli kosztem będzie wartość wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) i wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jako że w przedmiotowym przypadku nie będzie zapłaty w gotówce, kosztem będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach aportu (wkładu niepieniężnego) pakietu udziałów Spółki Kapitałowej.

Analogicznie przy likwidacji Spółki Kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e wartość przychodu otrzymanego przez Wnioskodawcę w części stanowiącej koszt ich nabycia nie będzie zaliczana do przychodów, przy czym kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz swojego wspólnika w zamian za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.