IPPB3/423-647/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z przejęciem długu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z przejęciem długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej:"Podatnik") planuje przejąć zobowiązanie M. B.V. (dalej: "M. BV"), holenderskiego rezydenta podatkowego wobec C. B.V. ("Pożyczkodawca"), spółki będącej holenderskim rezydentem podatkowym. Przejmowane zobowiązanie będzie wynikać z tytułu umowy pożyczki zawartej przez Pożyczkodawcę z M. BV (dalej: "Zadłużenie"). Przejęcie zobowiązania nastąpi za wynagrodzeniem w postaci akcji R. S.A. (dalej: "R.") jakie M. BV posiada, będąc w tej chwili większościowym akcjonariuszem tego podmiotu. Wartość rynkowa przejętego Zadłużenia będzie co do kwoty równa wartości rynkowej akcji R., otrzymanych jako wynagrodzenie za przejęty dług. Ustalenie wynagrodzenia za przejęcie długu w formie rzeczowej (akcje) ma na celu wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych pomiędzy podmiotami.

Umowa jaka zostanie zawarta pomiędzy Podatnikiem a M. BV, odpowiadać będzie instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1971 r. Nr 11, poz. 4 z późn. zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie Podatnik wstąpi w miejsce M. BV jako pożyczkobiorca, w umowie jaką M. BV zawarła z Pożyczkodawcą a M. BV zostanie zwolniony z zobowiązania wynikającego z Zadłużenia.

Jednocześnie, ponieważ wynagrodzeniem za przejęty dug będą akcje R., Podatnik stanie się akcjonariuszem tej spółki.

Kwota przejętego Zadłużenia, według wartości odpowiadającej jej wartości rynkowej na dzień przejęcia, zostanie rozpoznana w bilansie Podatnika, jako zwiększenie pasywów (zobowiązań). Odpowiednio wartość udziałów otrzymanych w zamian za przejęcie Zadłużenia, zwiększy aktywa Podatnika. Zwiększenie aktywów i pasywów będzie równe co do kwoty, w związku z tym nie powstanie różnica ujemna bądź dodatnia, a zatem transakcja ta będzie miała charakter bilansowy.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka wniosła o odpowiedź na pytanie:

Czy w związku z transakcją przejęcia Zadłużenia w zamian za akcje (o wartości rynkowej równej wartości rynkowej przejętego Zadłużenia), nie powstanie po stronie Podatnika przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy.

Podatnik stoi na stanowisku, że przejęcie Zadłużenia w zamian za akcje R., nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji normatywnej pojęcia przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje jedynie to pojęcie, poprzez przykładowe wyręczenie w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. rodzajów przychodów, enumeratywne wyliczenie określonych przychodów w art. 12 ust. 4b i 4c a także enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju przysporzenia majątkowe nie stanowią przychodów podatkowych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, w literaturze przyjmuje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej, iż sam fakt iż są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007, Warszawa 2007, s. 270). Próbę zdefiniowania pojęcia przychodu podjęły sądy administracyjne w swoim orzecznictwie. Przykładowo stwierdza się, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi". (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt S.A./Sz 1305/97 niepubl.).

Konsekwencją przyjęcia takiej konstrukcji normatywnej przychodów jest wyraźne stwierdzenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., iż przychodu nie stanowią otrzymane pożyczki lub kredyty. W wyniku bowiem zaciągnięcia pożyczki oraz wpływu gotówki na rachunek bankowy, podatnik wykazuje aktywa o wartości środków na rachunku, ale jednocześnie w pasywach zobowiązanie do zwrotu pożyczki. W momencie zwrotu pożyczki, podatnik zmniejszy swoje aktywa oraz pasywa o wartości pożyczki, a zatem struktura aktywów wróci do wartości sprzed zaciągnięcia pożyczki. W konsekwencji konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego.

Przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem akcji R. będzie zdarzeniem, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym (brak wpływu na rachunek zysków i strat Podatnika). Oznacza to, że Podatnik rozpozna w swoim bilansie w aktywach akcje Rokita (które będą odpowiadały wartości Zadłużenia) oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu Zadłużenia. W rezultacie zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. W momencie zwrotu przejętej pożyczki Podatnik zmniejszy swoje aktywa (np. gotówka lub inna rzeczowa forma spłaty zobowiązania) oraz pasywa o wartość pożyczki.

Podobne stanowisko zyskało aprobatę organów podatkowych, Warto wskazać decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423-273/07/NG), w której stwierdzono, iż "W świetle powyższego ani powstanie po stronie Spółki należności równej wartości przejmowanego długu, ani uregulowanie jej w formie potrącenia ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za nabyte w przeszłości aktywa, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego". Ponadto, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2009 r. (znak ILPB3/423-701/08-2/MM) organ podatkowy wprost potwierdził, iż otrzymanie udziałów jako wynagrodzenia za przejęcie długu nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie podmiotu przejmującego dług (otrzymującego udziały), bowiem transakcja ma charakter wyłącznie bilansowy i nie powoduje trwałego zwiększenia aktywów podatnika. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. ISBBI/2/423-366/09/CZP) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, uznając stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja przejęcia Zadłużenia za wynagrodzeniem w postaci akcji nie spowoduje powstania w Spółce przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., w całości za prawidłowe. W związku z powyższym, Podatnik stoi na stanowisku, iż transakcja przejęcie Zadłużenia od M. BV za wynagrodzeniem w postaci akcji R., nie spowoduje powstania po stronie Podatnika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1-4 u.p.d.o.p.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W doktrynie przyjmuje się, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot, czyli są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika, mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać, jak własnymi. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotycząca neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) skapitalizowane odsetki i odsetki zapłacone - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11, które z drugiej strony, stanowią przychód pożyczkodawcy (kredytodawcy) - art. 12 ust. 4 pkt 2.

Przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Wnioskodawcę (Spółkę) w ramach umowy przejęcia długu o którym mowa we wniosku, nie można jednak utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Spółkę.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-525 Kodeksu Cywilnego.

W wyniku przejęcia od M. B.V. zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez C. B.V, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika. Spółka wstąpi w miejsce M. B.V. jako pożyczkobiorca, a M. B.V. zostanie zwolniony z zobowiązania wynikającego z zadłużenia.

W zamian za przejęcie długu Spółka otrzyma od M. B.V. akcje R. S.A. Wartość rynkowa otrzymanych przez Spółkę akcji odpowiadać będzie wartości rynkowej przejętego przez nią zadłużenia. Jak wskazuje sama Spółka, ustalenie wynagrodzenia za przejęcie długu w formie rzeczowej (akcje) ma na celu wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych pomiędzy podmiotami.

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności w stosunku do M. B.V. z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu w formie akcji R. S.A. (w wartości rynkowej tych akcji).

W konsekwencji, w efekcie transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wartości rynkowej akcji R. S.A., otrzymanych jako wynagrodzenie za przejęty dług - odpowiadającej wartości rynkowej przejętego przez Spółkę długu.

Jak wskazano wyżej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujecie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Spółki otrzymanych otrzymanych akcji, jako spełnienie wierzytelności z tytułu kwoty wynagrodzenia za przejecie długu, odpowiadającej rynkowej wartości przejętego przez Spółkę zadłużenia, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki zobowiązania do zwrotu należności z tytułu przejętej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.