IPPB3/423-646/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z przejęciem długu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z przejęciem długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej:"Podatnik") planuje zawrzeć z M. B.V. (dalej: "M. BV"), będącą holenderskim rezydentem podatkwoym i spółką z grupy M. umowę przejęcia całości zobowiązania M. BV wobec C. B.V. ("Pożyczkodawca"), spółki będącej holenderskim rezydentem podatkowym. Zobowiązanie to będzie wynikać z tytułu umowy pożyczki zawartej przez Pożyczkodawcę z M. BV. Przejęcie długu nastąpi za wynagrodzeniem. W związku z faktem, iż intencją spółek jest przeprowadzenie tej transakcji w sposób bezgotówkowy, w zamian za przejecie zobowiązania przez Podatnika, otrzyma on wynagrodzenie w formie rzeczowej, jakim będą akcje R S.A. (dalej: "R."). Wartość przeniesionych akcji odpowiadać będzie wartości przejętego przez Podatnika zobowiązania.

Umowa ta odpowiadać będzie instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1971 r. Nr 11, poz. 4 z późn. zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie Podatnik za wynagrodzeniem wstąpi w miejsce M. BV, który tym samym zostanie zwolniony z zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej wobec Pożyczkodawcy.

W rezultacie całej transakcji, Podatnik z jednej strony stanie się dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu przejętego zobowiązania pożyczkowego i będzie zobowiązany do jego spłaty wraz z należnymi odsetkami, a z drugiej strony stanie się akcjonariuszem spółki R. Odsetki od przejętej pożyczki będą albo spłacane na bieżąco w całości, albo w całości kapitalizowane, albo w części kapitalizowane i w części spłacane na bieżąco.

Ponadto, ze względu na strukturę grupy kapitałowej, po przejęciu zobowiązania pożyczkowego przez Podatnika, pożyczka ta nie będzie spełniać przesłanek dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, tj. pożyczka ta nie będzie pochodziła ani od spółki, która jest udziałowcem Podatnika (spółka matka), ani od spółki, w której bezpośredni udziałowiec Podatnika posiada również udziały (spółka siostra). Ponadto, pożyczka nie zostanie przeznaczona na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka wniosła o odpowiedź na pytanie:

Czy odsetki od pożyczki, którą Podatnik przejmie na podstawie umowy o przejęcie długu, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie faktycznej zapłaty odsetek (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy) lub w momencie ich kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy), a nie w momencie przyszłego zbycia akcji w R. (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8ww. ustawy) nabytych przez Podatnika.

Stanowisko wnioskodawcy.

Podatnik stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczki, którą Podatnik przejmie na podstawie umowy o przejęcie długu, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Podatnika i będą rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ich zapłaty (jeżeli zgodnie z umową pożyczki/kredytu odsetki będą spłacane na bieżąco) lub kapitalizacji (jeżeli zgodnie z umową pożyczki/kredytu odsetki będą kapitalizowane).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych których odliczalność jest wprost ograniczona w ustawie. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Przeniesienie na Podatnika własności akcji w R. pozwoli mu na zwiększenie skali działalności gospodarczej, dzięki czemu jego pozycja na rynku znacząco się podniesie, co wiąże się z oczekiwanym wzrostem przychodów. Natomiast przeniesienie własności akcji na Podatnika jest nierozerwalnie związane z przejęciem przez niego długu M. BV, wobec Pożyczkodawcy, który Spółka będzie zobowiązana spłacić wraz z odsetkami. Podatnik rozważa również w przyszłości połączenie ze spółką R., ewentualnie inną formę restrukturyzacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, lecz które nie zostały faktycznie zapłacone. Powyższe przepisy nie odnoszą się do celu, w jakim zaciągnięty został kredyt (odniesienie takie należy wywieść zatem z art. 15 ust. 1).

Należy zwrócić uwagę, że odsetki od kredytu nie stanowią tzw. "wydatków na nabycie akcji" określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną użycie sformułowania "wydatki na nabycie" oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie odsetki od pożyczki, którą przejmie Podatnik, nie będą wydatkiem warunkującym nabycie akcji. Podatnik nabędzie akcje w R. w formie wynagrodzenia za przejęcie zobowiązania z tytułu pożyczki. W rezultacie, za jedyny wydatek warunkujący nabycie akcji należy uznać samą wartość przejętego zobowiązania. Natomiast wydatek w postaci spłaty przyszłych odsetek nie pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem przez Podatnika akcji w R. Wobec tego, odsetki od pożyczki, w którą wstąpi Podatnik jako dłużnik, przejmując jednocześnie akcje w R., nie będą warunkowały samego nabycia akcji w R. i tym samym nie będą stanowiły "wydatków na nabycie akcji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Spółka zwraca uwagę, iż podobne zagadnienie, tj. kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia akcji, była wielokrotnie poruszana przez Ministerstwo Finansów, organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z dominującą linią interpretacyjną, odsetki od pożyczki nie stanowią wydatku na nabycie akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka zauważyła, iż w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnych interpretacjach wydanych 26 czerwca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-365/09/CzP oraz IBPBI/2/423-728/09/CzP) potwierdził, iż odsetki od pożyczki do której podatnik przystąpi na podstawie umowy przejęcie długu będą stanowić koszt uzyskania przychodów podatnika (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), a wobec tego koszt ten można rozpoznać w momencie faktycznej zapłaty odsetek (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) lub w momencie ich kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) a nie w momencie przyszłego zbycia objętych udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 upodp) nabytych przez podatnika, jako wynagrodzenie za przejęcie zobowiązania kredytowego. W obu tych interpretacjach organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, odstąpił od uzasadnienia prawnego stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Ponadto, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. (znak ILPB3/423-702/08-2/MM) organ podatkowy wprost potwierdził, ż odsetki od przejętej pożyczki na podstawie umowy o przejęcie długu, za które wynagrodzeniem są udziały w spółce, nie stanowią wydatku na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 udpop. Tym samym organ podatkowy uznał, iż odsetki związane z przejętym w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji zobowiązaniem pożyczkowym, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Reasumując w przedmiotowej sytuacji, Podatnik stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczki, którą Podatnik przejmie na podstawie umowy o przejęcie długu, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Podatnika i będą rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ich zapłaty (jeże zgodnie z umową pożyczki/kredytu odsetki będą spłacane na bieżąco) lub kapitalizacji jeżeli zgodnie z umową pożyczki/kredytu odsetki będą kapitalizowane).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest przy tym ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pytania postawionego przez wnioskodawcę w kontekście tego zdarzenia przyszłego, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, przejętego przez Wnioskodawcę (Spółkę) w drodze zawarcia umowy odpowiadającej instytucji przejęcia długu za wynagrodzeniem w postaci akcji innej spółki.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi na podstawie umowy spełniającej wymogi zawarte w art. 519-525 Kodeksu Cywilnego. W wyniku przejęcia od M. B.V. zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez C B.V, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Spółka wstąpi więc w miejsce M. B.V. jako pożyczkobiorca, a M. B.V. zostanie zwolniony z zobowiązania wynikającego z zadłużenia.

W zamian za przejęcie długu Spółka otrzyma od M. B.V. akcje R. S.A. Wartość rynkowa otrzymanych przez Spółkę akcji odpowiadać będzie wartości rynkowej przejętego przez nią zadłużenia. Jak wskazuje sama Spółka, ustalenie wynagrodzenia za przejęcie długu w formie rzeczowej (akcje) ma na celu wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych pomiędzy podmiotami.

W ocenie organu podatkowego nie jest możliwym zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej przez inny podmiot, a następnie przejętego przez wnioskodawcę. Możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest bowiem przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem Spółka wykazałaby przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Spłata odsetek od przejętego długu w związku z przejęciem tego długu jest ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, rzeczowej (w tym udziałów, akcji). Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika. Zapłacone odsetki od przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki będą mogły zatem stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania przez Spółkę przychodu podatkowego w wysokości kwoty otrzymanego wynagrodzenia za przejecie długu (równego wartości rynkowej przejętego zobowiązania) - w postaci akcji R. S.A. W takiej sytuacji odsetki te będą podlegały, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (zapłaty/kapitalizacji), a nie w momencie zbycia akcji R. S.A. jako koszty nabycia/objęcia akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Organ wydający przedmiotową interpretację za nieprawidłowe uznaje stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku, iż ponoszone przez Spółkę koszty odsetek od przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki wiążą się z możliwym w przyszłości wzrostem przychodów Spółki w wyniku zwiększenia skali swojej działalności gospodarczej, na skutek przeniesienia na jej rzecz własności akcji R. S.A. Będą to bowiem przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest zaś przychodem odrębnym od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez Spółkę (odpłatności za przejęcie długu). Z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszty ich uzyskania.

W przypadku gdy Spółka nie wykazuje przychodu podatkowego w związku z otrzymanym wynagrodzeniem w postaci akcji R. S.A. z tytułu umowy przejęcia długu, zapłacone przez Spółkę odsetki od przejętego zobowiązania pożyczkowego nie mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów, jako nie poniesione w celu uzyskania przychodów.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.