IPPB3/423-641/11-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") ma dwóch udziałowców, z czego jeden posiada 49% udziałów a drugi 51% udziałów w Spółce. Kapitał zakładowy Spółki w lipcu 2011 r. wynosi 16.600.000 złotych i został pokryty wkładem pieniężnym.

W celu finansowania swej bieżącej działalności, Spółka jako pożyczkobiorca zawarła umowy pożyczki z udziałowcami (którzy indywidualnie posiadają ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) oraz z inną spółką (przy czym ten sam udziałowiec posiada ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz spółki - pożyczkodawcy, dalej "spółka-siostra").

Co do zasady umowy pożyczki nie zawierały regulacji dotyczących kolejności spłat kapitału i odsetek. Wnioskodawca planuje zawrzeć aneksy do umów pożyczek określające schemat spłat pożyczek w ten sposób, że w pierwszej kolejności spłacane będą raty kapitałowe a następnie po spłacie całkowitej kwoty udzielonej pożyczki (kapitału) będą spłacane odsetki, natomiast w ostatniej kolejności nastąpi spłata ewentualnych odsetek karnych.

Spółka rozważa również ujęcie w aneksie możliwość spłaty pełnej kwoty odsetek wraz z ostatnią ratą kapitałową. Obecnie wartość zobowiązań z tytułu ww. pożyczek wraz z odsetkami przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Możliwe jest, że w dniu spłaty odsetek od pożyczek od udziałowców, zgodnie z powyższym schematem, łączne zadłużenie Spółki wobec jej udziałowców oraz podmiotów, które posiadają co najmniej 25% udziału w kapitale zakładowym tych udziałowców nie przekroczy wysokości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Możliwe jest, że także w dniu spłaty odsetek od pożyczki od spółki-siostry, zgodnie z powyższym schematem, łączne zadłużenie Spółki wobec jej udziałowców, podmiotów, które posiadają co najmniej 25% udziału w kapitale zakładowym tych udziałowców oraz wobec spółki-siostry nie przekroczy wysokości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Stanowisko wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Spółki, jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczek od udziałowców wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców (jak również wobec ewentualnych innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca Spółki) nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takich pożyczek odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: u.p.d.o.p.), a zatem odsetki będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu Spółki.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki od spółki-siostry wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców, ewentualnych innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca Spółki oraz udzielającej tejże pożyczki spółki-siostry nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., a zatem odsetki będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu Spółki.

Na wstępie należy stwierdzić, iż w przypadku stosunków cywilnoprawnych, strony takiego stosunku swobodnie kształtują swoje prawa i obowiązki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (wydatki poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Takimi kosztami mogą być płacone przez podatnika odsetki od pożyczek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, leżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Podobnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszy uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują tym udziałowcom. Stosownie do art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. wartość kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnym od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei przez pożyczkę, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Reasumując powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowca, który bezpośrednio posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec:

* jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki oraz

* podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki) przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

W przypadku pożyczki od spółki-siostry (tj. w przypadku, kiedy ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziału w kapitałach pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) - powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczenia przez pożyczkobiorcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki (kredytu) od takiej spółki-siostry, kiedy zadłużenie pożyczkobiorcy wobec:

* jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki) oraz

* spółki-siostry, która udzieliła tejże pożyczki przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., wartość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów wskazanych w tych przepisach, określa się na dzień spłaty odsetek.

Gramatyczna wykładnia (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) omawianych przepisów wskazuje, że ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą mięć zastosowanie tylko w przypadku kiedy na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec, odpowiednio:

* udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy oraz podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca (w przypadku pożyczek od udziałowca) albo

* udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca oraz spółki-siostry udzielającej pożyczki (w przypadku pożyczek od spółki siostry) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy.

W analizowanej sytuacji w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczki stanowiących koszt uzyskania przychodów należy zatem wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 u.p.d.o.p.

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek od pożyczek opisanych w stanie faktycznym, udzielonych przez udziałowców posiadających ponad 25% udziałów Spółki, zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec tych udziałowców oraz ewentualnych innych podmiotów posiadających indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale któregokolwiek z tych udziałowców, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, to do wypłaconych od takich pożyczek odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a odsetki te będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu Spółki.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-693/08-2/HS. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w analogicznym przypadku ustalenia modelu spłat kapitału i odsetek pożyczki - "jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego), wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów.". Analogiczne stanowisko zajął również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-149110-3/AG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 października 2010 r., sygn. ITPB3/423-399/10/PS.

Podobnie, jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki od spółki-siostry (tj. w przypadku gdy ten sam udziałowiec posiada co najmniej po 25% udziału w kapitałach zakładowych udzielającej Spółce pożyczki spółki-siostry oraz Spółki), zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców Spółki posiadających co najmniej 15% udziałów Spółki, ewentualnych innych podmiotów posiadających indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców oraz wobec udzielającej tejże pożyczki spółki-siostry nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, to do wypłaconych od takiej pożyczek odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., a odsetki te będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.