IPPB3/423-64/12-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), uzupełniony w dniu 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu do BKIP) na wezwanie z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak IPPB3/423-64/12-2/MS (doręczone w dniu 23 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z prowadzoną przez Bank działalnością faktoringową - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z prowadzoną przez Bank działalnością faktoringową

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej R. S.A. (dalej: "Bank") świadczy m.in. usługi factoringowe. Zgodnie z Regulaminem świadczenia Usług Faktoringowych przez R. S.A. (dalej: "Regulamin") Bank zobowiązuje się do nabywania lub finansowania wierzytelności bezspornych klientów (dalej: "klient" lub "faktorant"). Przy prowadzeniu działalności factoringowej Bank dokonuje weryfikacji swoich klientów oraz wystawianych przez nich faktur wynikających z tych faktur wierzytelności. Bank nabywa wierzytelności, których termin płatności jeszcze nie upłynął, w stosunku do kontrahentów klienta znajdujących się na tzw. Liście kontrahentów. Lista kontrahentów jest zweryfikowanym i zaakceptowanym przez Bank wykazem kontrahentów zaproponowanym przez klienta do włączenia do umowy factoringowej zawartej pomiędzy Bankiem i klientem. Finansowanie wierzytelności przez Bank następuje do kwoty zaangażowania nieprzekraczającej limitu factoringowego oraz przyznanych poszczególnym kontrahentom klienta limitów.

Zgodnie z Regulaminem z dniem wejścia w życie umowy z konkretnym klientem Bank nabywa:

* wszystkie istniejące wierzytelności faktoranta w stosunku do kontrahentów faktoranta objętych listą kontrahentów, jeżeli termin płatności tych wierzytelności upływa nie wcześniej niż 14 dni od dnia podpisania umowy factoringowej,

* prawo do wszystkich przyszłych wierzytelności w stosunku do kontrahentów objętych listą kontrahentów. Wraz z nabytą wierzytelnością główną na Bank przechodzą wszelkie związane z nią prawa.

Wniosek o sfinansowanie wierzytelności w ramach przyznanego limitu factoringowego i poszczególnych limitów kontrahentów określonych na Liście Kontrahentów następuje na podstawie Listy Przewodniej, zawierającej wykaz faktur wystawionych przez klienta. Lista przesłana jest do Banku przez faktoranta w sposób określony w umowie factoringowej. Zaakceptowanie przez Bank danej wierzytelności opisanej na Liście Przewodniej następuje z chwilą złożenia przez Bank oświadczenia woli o przyjęciu Wierzytelności do finansowania (zaakceptowania Wierzytelności). Za oświadczenie woli Banku o przyjęciu danej Wierzytelności do finansowania uważana jest wypłata przez Bank zaliczki dotyczącej danej Wierzytelności. Bank dokonuje wypłaty zaliczki na rachunek bieżący faktoranta. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Bank narażony jest na ryzyko rynkowe związane z nierzetelnymi klientami próbującymi dokonywania wyłudzeń środków pieniężnych. Biorąc pod uwagę charakter świadczonej usługi factoringowej, to jest bezpośredni efekt finansowania, oraz skalę prowadzonej działalności, nie można wykluczyć sytuacji w których klient przedstawia do finansowania fakturę/faktury wskazujące dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca (tzw. puste faktury), które nie dokumentują rzeczywistych wierzytelności.

Bank podejmuje szereg czynności mających na celu identyfikację i eliminację ryzyka występowania strat związanych z działalnością operacyjną Banku. W celu ograniczania ryzyka, w Banku funkcjonują regulaminy i procedury określające obowiązki zarówno Banku jak i klientów. Ponadto w strukturach Banku funkcjonuje wewnętrzny system nadzoru i kontroli, którego celem jest weryfikowanie prawidłowości czynności wykonywanych przez pracowników, przestrzeganie przez nich wewnętrznych zasad funkcjonujących w Banku oraz procedur postępowania. Procedury weryfikacyjne są aktualizowane, a ich skuteczności jest na bieżąco monitorowana, aby w sposób maksymalny ograniczać ryzyko strat finansowych na skutek wyłudzeń. Należy wskazać, że w przypadku prowadzenia działalności bankowej, pomimo stosowania odpowiednich procedur zabezpieczających, nieuniknione nawet dla racjonalnie i ostrożnie działającego banku są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia finansowania podmiotom na podstawie sfałszowanych dokumentów.

W analizowanym stanie faktycznym, mimo podjęcia działań zabezpieczających, ograniczających ryzyko związane z prowadzoną działalnością Bank poniósł straty wynikające z umowy factoringowej na skutek przedstawienia do wykupu przez klienta Banku faktur, które nie potwierdzały faktycznie zrealizowanych dostaw. W analizowanym stanie faktycznym Bank nie może wykluczyć sytuacji, że analogiczny przypadek może mieć również miejsce w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie Bank skierował już do organów ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Bank prowadzi działania windykacyjne. Bank dokonał dokładnej analizy zaistniałej sytuacji, a przedmiotowa strata została rzetelnie udokumentowana. Sprawdzono czy naruszone zostały wewnętrzne procedury Banku. Należy wskazać, że pracownicy Banku podejmujący decyzję o udzieleniu finansowania działali zgodnie z przepisami prawa oraz z przyjętymi regulaminami. Zebrane przez Bank dokumenty potwierdzają brak winy ze strony Banku i jego pracowników. Mimo zatem przestrzegania wszelkich procedur i zasad bezpieczeństwa, poniesienie straty okazało się nie do uniknięcia.

Bank nie może wykluczyć, że w przypadkach jak opisany powyżej zarówno działania organów ścigania jak i podjęte przez Bank próby odzyskania utraconych środków finansowych poprzez windykację okażą się bezskuteczne. W takim przypadku poniesione na skutek wyłudzeń straty finansowe nie będą możliwe do odzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane straty powstałe w związku z prowadzoną przez Bank działalnością factoringową mimo dochowania przez Bank należytej staranności, będą stanowić koszt uzyskania przychodów w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku analizy przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego organ podatkowy uznał, iż wymagają one uzupełnienia i pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak IPPB3/423-64/12-2/MS wezwał Spółkę do wyczerpującego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez odpowiedź na pytania:

Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawca poinformował, że:

Dodatkowo Bank podał, że rezerwa na poniesione, lecz niezidentyfikowane straty tworzona jest na łączone w grupy aktywa finansowe o podobnych cechach ryzyka kredytowego (według stosowanego przez Bank systemu uwzględniającego rodzaj produktu, typ klienta, przeterminowanie należności i inne istotne czynniki). Rezerwa ta ma charakter przejściowy i w momencie zidentyfikowania straty następuje reklasyfikacja na odpisy na należności ocenione indywidualnie. Z tych odpisów następuje pokrycie straty. Odpisy na należności foktoringowe ocenione indywidualnie nie są zaliczane przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku wyłudzenia finansowania na podstawie sfałszowanych dokumentów spełnione są przesłanki uznania przedmiotowych strat za koszt uzyskania przychodów Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (dalej: "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyżej przywołany przepis wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania, lub zabezpieczenia ich źródła. Konsekwentnie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić wyżej wskazany związek przyczynowo-skutkowy. W przypadku świadczonych usług factoringowych poniesiony wydatek (na nabycie praw do wierzytelności w zamian za finansowanie klienta) jest zgodnie z intencją Banku poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dopiero okoliczności ujawnione w okresie późniejszym (brak spłat, windykacja, ujawnienie wyłudzenia) powodują że wydatek przekształca się w stratę finansową. Należy wskazać, że mimo dochowania należytej staranności przez Bank, przedmiotowych strat nie daje się uniknąć. W ocenie Banku, mimo, że strata z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, celowi temu służy sama działalność Banku, która - jako taka - obarczona jest ryzykiem rynkowym, mogącym zmaterializować się w postaci straty wynikającej z zawarcia umowy z nierzetelnym klientem. Koszty jakie ponosi Bank w opisanej sytuacji związane są z prowadzoną działalnością bankową i udzielanym w jej ramach finansowaniem. Zdaniem Banku, w sytuacji, gdy Bank ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale działania te obarczone są ryzykiem poniesienia straty niezawinionej przez Bank, występującej pomimo dochowania przez Bank należytej staranności, straty te powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Wskazany powyżej pogląd prezentuje np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1470/08). W uzasadnieniu Sąd stwierdza, iż "oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia. A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenie strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych, również kradzieży popełnianych przez pracowników podatnika"

Podobny pogląd zaprezentował skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 23/07) stwierdzając, co następuje: "uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku."

W ocenie Banku, Bank zachował należytą staranność, poprzez wprowadzenie i zachowanie szeregu procedur i regulaminów wewnętrznych mających na celu wyeliminowanie sytuacji podobnych do opisywanej (zarówno dla działalności factoringowej jak i pozostałych usług). Pracownicy Banku wykonywali czynności zgodnie z przepisami prawa oraz normami wewnętrznymi obowiązującymi w Banku.

Ponadto, zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem ustawy o p.d.o.p. regulującym zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nawet jeżeli spełniają one warunki określone art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tzw. "negatywnym katalogu" kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto wnioskując a contrario z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c, 39, 47, 50 i 56 ustawy o p.d.o.p., można dojść do wniosku, że straty w środkach obrotowych mogą być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów. Wskazane wyżej przepisy odnoszą się bowiem do strat, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że ustawodawca wskazał expressis verbis straty, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym katalogu nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych, Bank stoi na stanowisku, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. nie sprzeciwiają się ujmowania w kosztach podatkowych strat w środkach obrotowych, do których - w ocenie Banku - należałoby zaliczyć również przedmiotowe straty wynikające z działalności factoringowej. Brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 obowiązujące do 31 grudnia 2000 r., zgodnie z którym nie uważało się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Obecnie wskazany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Wykreślenie przez ustawodawcę części przepisu odnoszącego się do strat w środkach obrotowych miało zatem, bez wątpliwości, na celu umożliwienie podatnikom zaliczanie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, jeżeli ustawodawca zrezygnował z unormowania wyłączającego z kosztów podatkowych straty w środkach obrotowych, to straty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Bank pragnie również wskazać, iż otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r. (znak: 1471/DPR2/423-155/07/JB) potwierdzającą że zaliczenie strat w majątku obrotowym do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, gdy strata ta jest niezawiniona przez podatnika, jest stratą realną i jest należycie udokumentowana. W przedstawionym w przedmiotowej interpretacji stanie faktycznym Bank, mimo podjęcia różnego rodzaju działań w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania ryzyka operacyjnego, w naturalny sposób nie może uniknąć wystąpienia strat w środkach obrotowych. Jednocześnie Bank podejmował działania w celu wyjaśnienia przyczyn ich powstania. Bank udokumentował przedmiotowe straty w sposób umożliwiający stwierdzenie przyczyn ich powstania, ich wysokość, a także istnienie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii Banku straty te są realne, bowiem wpisują się w normalną działalność factoringową (transakcja factoringowa ani dany klient nie wyróżnia się niczym nietypowym, nadzwyczajnym spośród pozostałych). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie we wskazanej wyżej interpretacji stwierdził, iż "w przypadku, gdy Bank podejmuje wszelkie możliwe kroki w celu wyeliminowania lub zminimalizowania powstawania wymienionych nieprawidłowości oraz ich skutków, a mimo to nie jest możliwe uniknięcie występowania błędów, oraz gdy powstają one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są nierozerwalnie związane z rodzajem tej działalności, to ewentualne powstałe na skutek zdarzeń opisanych we wniosku straty w środkach obrotowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"

Bank wskazał, że w podobnej do przedstawionej sytuacji wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-278/11/JD). Dyrektor potwierdził, że "dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. (...) W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów stratę w środkach obrotowych powstałą w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ale jedynie w tej wysokości w jakiej powstanie straty uznane zostało za niezawinione i jest normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w tej branży a jej wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Natomiast nie jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodów straty, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że straty w środkach obrotowych, wynikające z wyłudzenia środków pieniężnych w ramach realizacji umowy factoringowej, które powstają w trakcie działania podejmowanego w celu osiągnięcia przychodów, bez winy pracowników Banku oraz przy zachowaniu należytej staranności, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w okolicznościach ich dokładnego udokumentowania oraz realności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie "celu osiągnięcia przychodu" nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o p.d.o.p. w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem prowadzonej przez niego działalności i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym Bank ponosi straty w środkach obrotowych m.in. z tytułu prowadzonej działalności factoringowej. Straty te, jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, powstają w związku z przedstawieniem do wykupu przez klienta Banku faktur, które nie potwierdzały faktycznie zrealizowanych dostaw, pomimo należytej staranności dołożonej przez Bank, są stratami których nie da się przewidzieć i uniknąć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tzw. "negatywnym katalogu" kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że zakresem tego przepisu nie są objęte:

* generalnie, straty w środkach obrotowych (niebędących środkami trwałymi wartościami niematerialnymi i prawnymi),

* straty w środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przeprowadzając zatem rozumowanie a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. można dojść do wniosku, że istnieją pewne straty, które zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż - co do zasady - straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* formy udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać je pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów stratę w środkach obrotowych powstałą w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wówczas gdy powstanie straty uznane zostało za niezawinione i jest normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w tej branży a jej wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione.

Stanowisko powyższe jest uprawnione jeżeli, zgodnie z odpowiedzią na wezwanie organu, straty w środkach obrotowych z działalności factoringowej nie są pokrywane z zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe i działanie takie jest zgodne z przepisami prawa bilansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.