IPPB3/423-638/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 6 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe:

E. S.A. (dalej: E. lub Spółka) jest spółką akcyjną oferującą usługi wsparcia w procesie przygotowania i realizacji inwestycji rozwoju systemu elektroenergetycznego oraz usługi doradztwa technicznego w tej materii. Jedynym akcjonariuszem E. jest spółka P. S.A. (dalej: P.). P. jest z kolei jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Jednocześnie, E. jest jedynym udziałowcem O. Sp. z o.o. (dalej: O.), w której posiada 100% udziałów tj. 1000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. E. objęła udziały w O. po cenie nominalnej w zamian za wkład pieniężny.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy E. rozważa podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy rzeczowej. Statut E. przewiduje możliwość podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej. Wypłata dywidendy rzeczowej nastąpiłaby poprzez przekazanie na rzecz jedynego akcjonariusza - P. - własności udziałów w O. Wycena udziałów zostałaby określona z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej określałaby m.in. dzień ustalenia prawa do dywidendy, dzień wypłaty dywidendy oraz wartość wypłacanej dywidendy zgodną z wartością rynkową udziałów będących przedmiotem dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej na rzecz akcjonariusza w formie udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu u podmiotu wypłacającego dywidendę.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii E. wypłata dywidendy rzeczowej w formie przekazania na rzecz akcjonariusza własności udziałów w spółce z o.o. nie spowoduje powstania przychodu u podmiotu wypłacającego dywidendę rzeczową.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

(i) Pojęcie dywidendy

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "dywidenda". Jednakże, należy przyjąć, iż dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana na rzecz wspólnika/wspólników spółki kapitałowej z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem CIT. Zarówno organy podatkowe, jak również sądy administracyjne jednolicie wskazują, że w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie powstaje przychód do opodatkowania po stronie wypłacającego dywidendę. Należy bowiem uznać, iż wypłata dywidendy nie może powodować dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości u tego samego podatnika. W opinii E., analogicznie w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie wypłacającego dywidendę. Prawo akcjonariusza do wypłaty zysku w formie dywidendy wynika z Kodeksu spółek handlowych dalej k.s.h.

Co więcej przepisy k.s.h. nie zabraniają, aby statut spółki przewidywał możliwość wypłaty dywidendy w innej formie niż świadczenie pieniężne (art. 347 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężne (tzw. dywidenda rzeczowa, a także przeniesienie określonych praw).

(ii) Regulacje podatkowe

Artykuł 12 ustawy o CIT zawiera szeroki katalog zdarzeń powodujących u podatnika powstanie przychodu. Z analizy tego przepisu wynika, iż elementarną cechą przychodu jest spowodowanie u podatnika przysporzenia majątkowego powodujący przyrost innych aktywów.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują możliwości powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która takiej wpłaty dokonuje. Zobowiązanie do wypłaty dywidendy jest jednostronnym zobowiązaniem po stronie E., a uprawniony do jej otrzymania akcjonariusz (P.) nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W analizowanej sytuacji nie sposób zatem ustalić jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowego, które miałoby powstać po stronie E.

W rezultacie wypłata dywidendy zawsze następuje z wykorzystaniem własnego majątku Spółki powodując uszczuplenie tego majątku. Uszczuplenie zasadniczo będzie mieć taką samą wartość, niezależnie od faktu czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy też rzeczowej. Dlatego też, E. jako spółka wypłacająca dywidendę nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego, które zgodnie z przepisami ustawy o CIT mogłoby zostać uznane za przychód. Analogicznie bowiem, jak w przypadku dywidendy pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę (tj. akcjonariusz).

Wygaśnięcie jednostronnego zobowiązania do wypłaty dywidendy, które istnieje po stronie Spółki nie może być uznane za jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po jej stronie. Przyjęcie odmiennego stanowiska tj. uznanie, iż w momencie wygaśnięcia zobowiązania do wypłaty dywidendy (a więc np. w dniu wypłaty dywidendy) po stronie Spółki powstawałby przychód, powodowałoby konieczność każdorazowego opodatkowania dywidendy po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę, bez względu na formę (pieniężną lub niepieniężną) wypłacanej dywidendy.

Należy wskazać, iż wypłata dywidendy każdorazowo następuje z wykorzystaniem własnego majątku Spółki powodując jego uszczuplenie (a więc efekt przeciwny do przysporzenia). Wartość uszczuplenia majątku podmiotu wypłacającego dywidendę pozostanie taka sama niezależnie od wypłaty dywidendy w formie pieniężnej lub wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

Mając na uwadze powyższe, w opinii E., wypłata dywidendy w formie pieniężnej, jak również wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki wypłacającej dywidendę.

(iii) Nieodpłatny charakter dywidendy

Wypłata dywidendy, bez względu na formę, jest świadczeniem o charakterze nieodpłatnym. Z tego względu nie może. również powodować powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ustawy o CIT. Podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy stanowi czynność jednostronnie zobowiązującą podmiot wypłacający dywidendę. Uprawniony do otrzymania dywidendy akcjonariusz nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W związku z czym, wypłata dywidendy rzeczowej nie może być uznana za czynność wzajemną jaką jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych.

(iv) Orzecznictwo sądów administracyjnych

Powyższe stanowisko oraz argumentacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Takie stanowisko potwierdził m.in. WSA w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 120/10), który podkreślił w uzasadnieniu, że "należy zgodzić się w tym miejscu ze skarżącą, że, uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i, jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika."

Podobnie w analogicznej sprawie wypowiedział się WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 374/10). Zgodnie z ww. wyrokiem "Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności do znaków towarowych na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. Wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika."

Podobnie orzekła WSA we Wrocławiu (sygn. akt SA/Wr 1461/10), podkreślając w uzasadnieniu, że: "dokonując analizy całości przepisów regulujących podatek dochodowy, a zwłaszcza tych, które dotyczą przychodów i ich źródeł, zwrócić trzeba uwagę, że zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione expressis verbis w katalogu przychodów. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wywieść należy, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji, która przedstawiła skarżąca Spółka było zamierzone przez ustawodawcę".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Rozstrzygając kwestię oceny skutków prawnopodatkowych "wypłaty" dywidendy rzeczowej, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do definicji dywidendy w spółce akcyjnej według przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (k.s.h.)- (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), a następnie odnieść to pojęcie do przepisów podatkowych. Rozróżnia się tzw. ogólne prawo do dywidendy, które jest uprawnieniem udziałowym i powstaje z chwilą pojawienia się zysku w spółce oraz konkretne roszczenie o wypłatę dywidendy, które ma charakter obligacyjny i powstaje w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Zgodnie z przepisem art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze spółki akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jeśli walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy, spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę akcjonariuszowi. W sytuacji, gdy spółka nie wypłaci dywidendy, akcjonariusz może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. "Dywidenda" jest pojęciem w ustawie niezdefiniowanym. W doktrynie definiuje się je jako czysty zysk w spółce lub ściślej jako część zysku w spółce przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Z osiągnięciem zysku w spółce mamy do czynienia wówczas, gdy występuje nadwyżka aktywów nad pasywami spółki. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy wszystkie wartości majątkowe posiadane przez spółkę (np. nieruchomości, ruchomości, udziały w innych spółkach itp.), łącznie ze środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych i w kasie przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego spółki. " Czysty zysk" stanowi różnica pomiędzy kwotą zysku brutto i naliczonych podatków (dochodowych, VAT, od nieruchomości itd.).

Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz akcjonariuszy spółki. Na gruncie tych przepisów dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Odnosząc się do kwestii dywidendy na gruncie ustaw o podatku dochodowym na wstępie należy stwierdzić, że ustawy podatkowe, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dywidenda pieniężna jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy w formie gotówki nie może powodować opodatkowania podatkiem dochodowym tej samej wartości po raz drugi u tego samego podatnika. Na poziomie spółki wypłacającej dywidendę, zysk netto powstaje jako różnica zysku brutto i podatku dochodowego. Zatem w spółce wypłacającej dywidendę pieniężną nie powstaje przychód do opodatkowania. Wypłata dywidendy pieniężnej powoduje wygaśniecie zobowiązania spółki do jej wypłaty. Podobnie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu dywidendy następuje przy wypłacie dywidendy rzeczowej. Ale jednocześnie taka "wypłata" dywidendy wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy lub praw majątkowych. Należy podkreślić, że przy dywidendzie niepieniężnej mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest jednostronna uchwała w zakresie wypłaty dywidendy o określonej wartości. Drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dywidendy rzeczowej. Przy czym nie sama "wypłata" dywidendy podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na akcjonariusza.

Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Należy jednak zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dojdzie do skutecznego przeniesienia własności udziałów posiadanych przez Spółkę na jej akcjonariusza. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tak. W tym zakresie zostanie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o wypłacie dywidendy rzeczowej i wypłata dywidendy rzeczowej nastąpi przez przekazanie na rzecz akcjonariusza własności udziałów w O. Sama uchwała w zakresie wypłaty dywidendy rzeczowej jest niewystarczająca. Musi być dodatkowa czynność przeniesienia własności udziałów. Zbycie udziałów w przedmiotowej sprawie nie będzie umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak rozumiejąc umowę sprzedaży należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności udziałów nie ma charakteru umowy sprzedaży. Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od akcjonariusza zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności udziałów nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki wypłaty dywidendy wobec akcjonariusza z tytułu podjętej uchwały o wypłacie dywidendy. Udziały w O. stanowią składnik aktywów. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności udziałów jako "wypłata" dywidendy rzeczowej wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o " odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie udziałów Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań.

Przyjmując stanowisko Spółki, pod względem podatkowym doszłoby do zrównania wypłaty dywidendy w formie gotówki oraz w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. W ocenie organu, zarówno uregulowanie zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, czy to pieniężnej czy niepieniężnej powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki. W obu przypadkach dochodzi również do zmniejszenia pasywów. Należy jednak zauważyć różnicę w wypłacie dywidendy w formie gotówki oraz wypłacie w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Nie można przyjąć, że składnik majątkowy stanowi część wypracowanego zysku i wypłata zysku w postaci przeniesienia własności tego składnika nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak gotówka. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów akcjonariusza rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej udziałów, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do "wypłaty".

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych, organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte są nieprawomocne i co do zasady nie stanowią źródła prawa i nie są wiążące dla Organu. Ponadto zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych. W świetle tego co zostało powiedziane wyżej organ nie zgadza się z nimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.