IPPB3/423-627/14-7/16/S/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 11 lutego 2016 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 394/15 z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie oceny skutków podatkowych dla spółki nowoutworzonej z tytułu zbycia udziału w spółdzielni, nabytego w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Adrian S. (dalej: Wnioskodawca), osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działając na gruncie niniejszego wniosku jako osoba planująca utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) która ma działać pod firmą A. Sp. z o.o. (ostateczna nazwa firmy może ulec zmianie, dalej: Spółka) z siedzibą ul. P., W. (ostateczna siedziba może ulec zmianie). Spółka planuje nabyć udział w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT tj. przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. 2014.121). Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie Spółka dokona sprzedaży nabytego w zamian za wkład niepieniężny udziału. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym może powstać agio, albo może ono nie wystąpić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa udziału w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanego udziału tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziału nabytego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa całość wydatków poniesionych na nabycie zbywanego udziału w kwocie (czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej), również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanego udziału.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku zbycia udziałów w spółdzielni za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1-2 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, iż odnosi się on jedynie (to udziałów w spółkach, natomiast nie do udziałów w spółdzielniach. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 21 ustawy CIT, ilekroć w wskazanej ustawie mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W tym miejscu warto podnieść, że w przypadku wykładni przepisów podatkowych powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się prymat wykładni językowej. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny " (...) stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymagalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa." przy: wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa." (wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11).

Natomiast w innym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny dodaje: "(...) próba dokonania wykładni, która byłoby sprzeczno z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła stawna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1058/11).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla "zasadnie też podkreślono tamże, że argumentacja organu w powyższym zakresie ma w przeważającej mierze charakter funkcjonalny, odwalający się np. da kwestii "fiskalnych" czy adekwatności opodatkowania" (zob.s. 8, 10 skargi kasacyjnej).

Jako taka, nie uchyla ona w żadnym stopniu ustaleń interpretacyjnych dokonanych w zaskarżonym wyroku (...). Organ zdaje się zapominać a podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji). W sferze wykładni i stasowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza a charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" (par. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, Nr 2, poz. 43). Należy więc podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej (...) jeżeli prowadzi to da zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydoje się być oczywistym błędem legislacyjnym." (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje "za niesporny należy uznać pogląd, że w dradze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną, i to nawet wtedy, gdy można była domniemywać błąd legislacyjny (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118 i uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPK 6/01 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 7-8 s. 57).

Prawo podatkowe ze swej istoty jest chyba najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Zasady wypływające z art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nie można zatem przez analogię konstruować nowych stanów podatkowoprawnych podlegających opodatkowaniu. Przyjąć należy, iż zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania." (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. FSK 239/06), a także podkreśla "mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję da jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) - w razie braku stosownych regulacji ustawowych uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego), dla którego to pojęcia zdaje się odwoływać Sąd I instancji. Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (niezależnie od postulatów doktryny w tym zakresie por. przykładowa L. Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawo w naszej kulturze prawnej (por. uchwalę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje oni niczego nie dodaje da systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm.

Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 22 3/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmiecik, J. P. Tarno, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 102) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający paziom polskiej legislacji podatkowej, czego efektem są wspomniane w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia liczne rozbieżności, co do rozumienia treści prawa stanowionego w przedmiotowym zakresie. Przyłączając się da tych głosów stwierdzić trzeba, że obecny poziom ustawodawstwa podatkowego z pewnością nie sprzyja realizacji postulatu jasności prawa, a w konsekwencji i jego pewności. Jak podniósł organ podatkowy, sam Sąd I instancji nie jest konsekwentny, co do wykładni regulacji mających w spornej sprawie zastosowanie (nie był w tym względzie zresztą konsekwentny ani Sąd Najwyższy, ani Naczelny Sąd Administracyjny). Podtrzymując jednakże w niniejszym wyroku pogląd prezentowany przez przeważającą część judykatury (w tym wyrażany w stosunkowo najnowszym w tej kwestii orzeczeniu NSA, już jako Sądu kasacyjnego), Sąd II instancji w obecnym składzie podkreśla, że sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa." (wyrok NSA z 25 września 2007 r., sygn. II FSK 1019/06).

Skoro więc z wykładni językowej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT można wywnioskować, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku całość wydatków poniesionych na nabycie udziału czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej i jednocześnie powyższego stwierdzenia nie może podważać regulacja z art. 15 ust. 1k pkt 1-2 ustawy CIT, gdyż z literalnej wykładni ww. przepisu w zw. z art. 4a pkt 21 ustawy CIT wprost wynika, że nie znajdzie on zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, to należy uznać stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonując analizy treści złożonego przez Wnioskodawcę (Stronę) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał w dniu 11 września 2014 r. postanowienie IPPB3/423-627/14-4/AG o odmowie wszczęcia postępowania, stwierdzając co następuje.

Zgodnie z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) podatkowa w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a.

Na mocy art. 165a § 1 ww. ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę w przedstawionym przez niego stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Podkreślić przy tym należy, że podany we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielenia interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta może wywołać określone skutki prawne.

Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja ma zawierać oceną prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, to może się ona odnosić jedynie do sytuacji - zdarzenia przyszłego, które jest prawnie skuteczne, a więc mieści się w granicach powszechnie obowiązującego prawa. Innymi słowy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego musi zachodzić prawdopodobieństwo jego zaistnienia, w tym sensie że może ono się w ogóle ziścić (realnie wystąpić). Należy przy tym odróżnić powyższy warunek od konieczności ziszczenia się przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego, która to konieczność ze względów oczywistych nie występuje, jako że wnioskodawca występuje z wnioskiem odnośnie zdarzenia przyszłego, które jest dopiero jego zamiarem (planami).

Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w niniejszej sprawie wynika, że spółka planowana do założenia przez Wnioskodawcę (Spółka), zamierza dokonać sprzedaży udziału w spółdzielni, nabytego w zamian za wkład niepieniężny.

W odniesieniu do tak przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, a w szczególności do kwestii możliwości zbycia inter vivos ("między żyjącymi") udziałów albo wkładów w spółdzielni, należy wskazać, że prawa te nie mogą być przedmiotem obrotu prawnego. Członek spółdzielni może rozporządzać jedynie swoimi roszczeniami do spółdzielni o wypłatę udziałów oraz o zwrot wkładów lub o wypłatę ich równowartości, i to ze skutecznością dopiero od dnia, w którym roszczenia te stały się wymagalne (art. 27 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r.r. - Prawo spółdzielcze - Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.). Prawa te są natomiast dziedziczone, ale też na specjalnych zasadach. Zgodnie bowiem z art. 16a powołanej ustawy, spadkobierca zmarłego członka spółdzielni dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem spółdzielni lub złożył deklarację przystąpienia do spółdzielni. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który uzyskuje prawo do udziałów, chyba że podzielą oni udziały między tych spadkobierców, którzy złożyli deklarację przystąpienia do spółdzielni.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż elementem tego zdarzenia przyszłego jest pewien stan prawny wynikający z dokonanych czynności prawnych - w tym przypadku z czynności prawnej polegającej na odpłatnym zbyciu przez spółkę udziału w spółdzielni. Tymczasem wskazane wyżej przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego "zbycia udziału w spółdzielni". Tym samym za bezprzedmiotową należy uznać ocenę skutków podatkowych dokonania przez podatnika takiej "czynności prawnej", skoro podatnik czynności tej skutecznie dokonać nie może.

Powyższe wyjaśnia również powody, dla których ustawodawca - w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazanych przez Wnioskodawcę - nie uwzględnił możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku "odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni". Powyższe ustalenia prawne znalazły bowiem swoje odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika zatem z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1k, przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach nabytych za wkład niepieniężny, a nie z tytułu zbycia udziału (wkładów) w spółdzielni nabytych za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym przepis ten wskazuje dalej na możliwość uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie (spośród wymienionych wyżej) w przypadku udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji, regulacje art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do sytuacji zbycia udziałów w spółdzielni (objętych za wkład w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, ustawodawca uregulował sposób rozliczania w rachunku podatkowym kosztów poniesionych na nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, w przypadku - prawnie dopuszczalnego - wycofania udziałów lub wkładów w spółdzielni. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik otrzymuje zwrot udziałów (wkładów) w spółdzielni to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczana jest tylko nadwyżka uzyskanego świadczenia (zwrotu) ponad poniesione uprzednio wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (wkładów).

Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 26 września 2014 r.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła w dniu 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) zażalenie i wniosła o uchylenie ww. postanowienia i wydanie interpretacji, w zakresie wnioskowanym przez Stronę.

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z dnia 25 listopada 2014 r. znak IPPB3/423-627/14-6/AG/k.k. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, stwierdzając brak podstaw do uznania zarzutów zawartych w złożonym przez Stronę zażaleniu i uchylenia postanowienia IPPB3/423-627/14-4/AG z dnia 11 września 2014 r., jednocześnie podtrzymując uprzednio przedstawioną argumentację.

Postanowienie to doręczono w dniu 12 grudnia 2014 r.

Na powyższe postanowienie z dnia 25 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-627/14-6/AG/k.k. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 11 września 2014 r. nr IPPB3/423-627/14-4/AG o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, Skarżący złożył skargę w dniu 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 11 września 2014 r. w całości.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 394/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, wskazując, co następuje.

Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, iż w niniejszej sprawie zaistniała inna przyczyna, o której mowa w art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte. Jest nią przedstawienie w zdarzeniu przyszłym czynności prawnej polegającej na odpłatnym zbyciu udziału w spółdzielni, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego "zbycia udziału w spółdzielni". Do takiej konkluzji organ doszedł po analizie przepisów Prawa spółdzielczego (art. 16, art. 17, art. 19, art. 27 § 1 i art. 16a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1k pkt 1,2, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, wskazana przez Ministra Finansów przyczyna nie może stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Wystąpienie jej organ wywiódł bowiem w wyniku interpretacji szeregu przepisów prawa materialnego. Poddał analizie stosowne przepisy Prawa Spółdzielczego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., na podstawie którego Skarżący zbudował własne stanowisko w sprawie objętej wnioskiem, iż spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku całość wydatków poniesionych na nabycie udziału, czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej. Zatem organ w wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy doszedł do konkluzji, iż przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego zbycia udziału w spółdzielni i uznał, że wynik tych rozważań merytorycznych stanowi przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej. Tymczasem z art. 165a § 1 O.p., na podstawie którego zostało wydane postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, wynika, iż przyczyną wydania takiego postanowienia mogą być przeszkody formalne do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tekst jedn.: żądanie wszczęcia postępowania przez stronę - wyjaśnienie Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011 r.). Zważywszy zaś na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że ową "inną przyczyną" mogą być np. takie sytuacje, gdy:

* przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

* przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

* wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1755/11, LEX nr 1123017).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z powyżej wskazanych przyczyn stojących na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie wskazał żadnego przepisu prawa, który uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Efekt wykładni przepisów Prawa spółdzielczego nie może być utożsamiany z przepisem prawa wykluczającym wydanie interpretacji indywidualnej. Materię dotyczącą wydawania interpretacji indywidualnej normują przepisy Ordynacji podatkowej i co do zasady interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Problem postawiony przez Skarżącego dotyczył kosztów uzyskania przychodów, a więc niewątpliwie instytucji regulowanej przepisami prawa podatkowego i stanowisko Skarżącego odnośnie do postawionego problemu zostało zaprezentowane na podstawie przepisów tego prawa (u.p.d.o.p.). Winno być zatem poddane ocenie merytorycznej, wyrażonej w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania.

W doktrynie podkreśla się, że art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem Sądu, właśnie do takiej sytuacji doprowadził Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania z przyczyn merytorycznych.

W tym miejscu warto przytoczyć treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który to przepis zgodnie z wnioskiem Skarżącego winien być objęty interpretacją indywidualną, a to w celu wyraźnego wykazania, iż w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów de facto zawarł merytoryczne stanowisko w sprawie objętej tym wnioskiem.

Otóż przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Według Ministra Finansów z regulacji tej wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym przepis ten wskazuje dalej na możliwość uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie (spośród wymienionych wyżej) w przypadku udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Skarżący twierdzi, iż organ dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. contra legem, ponieważ przepis ten w sposób jasny i jednoznaczny obejmuje zakresem działania zbycie udziałów w spółdzielni. Nadto Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu wywiedzionym z przepisów Prawa spółdzielczego, iż przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego zbycia udziału w spółdzielni. Zatem główna oś sporu oscyluje wokół merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Sądu powyższe wyraźnie wskazuje, iż Minister Finansów rozpoznał wniosek Skarżącego merytorycznie i wbrew regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zainicjowanego tym wnioskiem.

Skarga w sposób oczywisty dotyczy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania i Sąd kontrolując je nie może wypowiedzieć się na temat merytorycznego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w tym postanowieniu odnośnie do problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz zobowiązany jest wypowiedzieć się, czy wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania.

Jak już to wcześniej wykazano, podana przez Ministra Finansów przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte, nie jest przyczyną, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Organ mógł zająć stanowisko merytoryczne w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącego tylko w ramach interpretacji indywidualnej. Wówczas Skarżący mógłby zastosować się do interpretacji przepisów prawa, bądź nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zaskarżyć interpretację, uzyskując merytoryczne stanowisko w sprawie, a nie tak jak obecnie, wyłącznie odnośnie niezasadności odmowy wszczęcia postępowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 11 lutego 2016 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 394/15, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią powołanego art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Generalnie więc można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w niniejszej sprawie wynika, że spółka planowana do założenia przez Wnioskodawcę (Spółka), zamierza dokonać sprzedaży udziału w spółdzielni, nabytego w zamian za wkład niepieniężny.

Należy podkreślić, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

W odniesieniu do tak przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, a w szczególności do kwestii możliwości zbycia inter vivos ("między żyjącymi") udziałów albo wkładów w spółdzielni, należy wskazać, że prawa te nie mogą być przedmiotem obrotu prawnego. Spółdzielnia jest co prawda przedsiębiorcą (jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej), ale jest to przedsiębiorca specyficzny, którego zasady funkcjonowania zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1443). Spółdzielnia jest wspólnotową formą aktywności gospodarczej ludzi/osób prawnych (art. 15 tej ustawy) mających wspólne problemy i cele do rozwiązania, a przystąpienie do spółdzielni jest umową zawartą między osoba ubiegającą się o członkostwo a spółdzielnią. Inaczej niż w przypadku spółek prawa handlowego, członkostwo w spółdzielni nie powstaje na skutek objęcia części jej kapitału, w wyniku wniesienia przez wspólnika udziału na ten kapitał (pieniężnego lub niepieniężnego) albo w wyniku nabycia udziału w tym kapitale w drodze umowy kupna lub w inny sposób. Ponadto w odróżnieniu od spółek prawa handlowego członkowie zakładający spółdzielnię nie muszą dysponować żadnym określonym przez prawo minimalnym kapitałem założycielskim.

Deklaracja przystąpienia do spółdzielni jest ofertą (art. 16), a właściwa uchwała organu do przyjmowania członków stanowi o przyjęciu członka i stanowi ostatecznie o nawiązaniu stosunku członkostwa w spółdzielni (art. 17). Oznacza to, że właściwy organ nie ma obowiązku przyjęcia ubiegającego się na członka spółdzielni. Ponadto ustawodawca zasadniczo nie przyznaje kandydatowi roszczenia o przyjęcie jej do grona członków. Każdy członek spółdzielni musi zadeklarować w niej co najmniej jeden udział, chyba że statut spółdzielni przewiduje większą ich ilość. Udział jest to określona w statucie kwota pieniężna (wysokość udziału), którą (albo której wielokrotność - ilość udziałów) członek powinien zadeklarować w formie pisemnej, z reguły w deklaracji członkowskiej, a następnie wpłacić spółdzielni. Na podstawie postanowień statutu może też być zastrzeżona potrzeba wniesienia wkładu, np. rzeczowego (maszyny, grunt, zwierzęta) do spółdzielni (art. 19). Udział jest więc długiem członka wobec spółdzielni. Termin wymagalności roszczenia o zapłatę udziału określa - podobnie jak wysokość udziału i ilość udziałów, które członek jest obowiązany zadeklarować - statut spółdzielni, przy czym samo roszczenie powstaje z chwilą powstania członkostwa w spółdzielni. Wpłata udziału jest więc obowiązkiem członka wynikającym ze stosunku członkostwa, a nie przesłanką wpisu spółdzielni do rejestru.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że członkostwo w spółdzielni jest prawem niemajątkowym o charakterze osobistym. Nie można go przenieść na inna osobę w drodze czynności prawnych, ani przez następstwo prawne. Członek spółdzielni może rozporządzać jedynie swoimi roszczeniami do spółdzielni o wypłatę udziałów oraz o zwrot wkładów lub o wypłatę ich równowartości, i to ze skutecznością dopiero od dnia, w którym roszczenia te stały się wymagalne (art. 27 § 1). Prawa te są natomiast dziedziczone, ale też na specjalnych zasadach. Zgodnie bowiem z art. 16a powołanej ustawy, spadkobierca zmarłego członka spółdzielni dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem spółdzielni lub złożył deklarację przystąpienia do spółdzielni. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który uzyskuje prawo do udziałów, chyba że podzielą oni udziały między tych spadkobierców, którzy złożyli deklarację przystąpienia do spółdzielni. W konsekwencji wskazane przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego "zbycia udziału w spółdzielni".

Powyższe ustalenia prawne znajdują odzwierciedlenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazanych przez Wnioskodawcę, w których ustawodawca nie uwzględnił możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku "odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni".

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika zatem z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1k, przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach nabytych za wkład niepieniężny, a nie z tytułu zbycia udziału (wkładów) w spółdzielni nabytych za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym przepis ten wskazuje dalej na możliwość uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie (spośród wymienionych wyżej) w przypadku zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni w przypadku wskazanego przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym, czyli ich zbycia. Przepisy powołanego przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1k tej ustawy w ogóle nie odnoszą się do takiej sytuacji, natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wprost wskazano, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia.

W tym miejscu należy wskazać, że jednocześnie jednak ustawodawca uregulował sposób rozliczania w rachunku podatkowym kosztów poniesionych na nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, w przypadku - prawnie dopuszczalnego - wycofania udziałów lub wkładów w spółdzielni. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik otrzymuje zwrot udziałów (wkładów) w spółdzielni to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczana jest tylko nadwyżka uzyskanego świadczenia (zwrotu) ponad poniesione uprzednio wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (wkładów).

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki Spółki na nabycie udziału w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny (w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tego udziału

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.