IPPB3/423-622/11-4/JG

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 2 listopada 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-622/11-4/JG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) doprecyzowanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 września 2011 r. nr IPPB3/423-622/10-2/JG (data doręczenia 26 września 2011 r.) pismem z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) poprzez wskazanie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku spełni się Scenariusz 1, w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych związanych z likwidacją Spółki Zależnej w zakresie:

* pytań numer 4-6 - jest prawidłowe,

* pytania numer 3 i 7 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją Spółki Zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. ("Spółka") jest jedynym wspólnikiem H. Sp. z o.o. ("Spółka Zależna"), posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Zależnej. Spółka oraz Spółka Zależna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług ("VAT"), mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Planowana jest likwidacja Spółki Zależnej, w wyniku której - w ramach przekazywanego majątku polikwidacyjnego - Spółka przejmie istniejące przedsiębiorstwo Spółki Zależnej (w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c."), stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej wraz z wszystkimi długami funkcjonalnie związanymi z działalnością Spółki Zależnej ("Przedsiębiorstwo"). W szczególności majątek polikwidacyjny, przejmowany przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Zależnej, będzie obejmował m.in.: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości i ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości); prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, licencje i inne prawa własności intelektualnej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; znaki towarowe, tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po przejęciu Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej w postaci majątku polikwidacyjnego, Spółka będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Przedsiębiorstwo w takim samym zakresie jak Spółka Zależna, wobec czego nie jest planowana jakakolwiek przerwa w działalności Przedsiębiorstwa w związku z likwidacją Spółki Zależnej; do momentu przekazania majątku polikwidacyjnego Przedsiębiorstwo będzie prowadzone przez Spółkę Zależną, natomiast od momentu tego przekazania - przez Spółkę.

Jednym z długów funkcjonalnie związanych z działalnością Spółki Zależnej i wchodzących w chwili obecnej w skład Przedsiębiorstwa jest zobowiązanie z tytułu kredytu związanego z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Zależnej i zabezpieczonego na tych nieruchomościach ("Kredyt"). Z uwagi na wymogi banku, który udzielił Kredytu, w odniesieniu do tego Kredytu, rozważany jest następujący scenariusz prawny w związku z przejęciem Przedsiębiorstwa w postaci majątku polikwidacyjnego: przystąpienie Spółki do zobowiązania Spółki Zależnej z tytułu Kredytu w momencie przejęcia przez Spółkę Przedsiębiorstwa w postaci majątku polikwidacyjnego, skutkujące spłatą rat kredytowych i odsetek od Kredytu przez Spółkę w ramach kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej w oparciu o Przedsiębiorstwo, i przeprowadzenie likwidacji Spółki Zależnej z istniejącym zobowiązaniem Spółki Zależnej z tytułu Kredytu. Należy podkreślić, że w związku z likwidacją Spółki Zależnej nie dojdzie na żadnym etapie do jakiegokolwiek umorzenia zobowiązań Spółki Zależnej z tytułu Kredytu. Zobowiązanie Spółki wobec banku z tytułu Kredytu będzie składnikiem Przedsiębiorstwa, natomiast zobowiązanie Spółki Zależnej wobec banku wygaśnie z mocy prawa z chwilą zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki Zależnej.

Niektóre ze składników Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, które w wyniku likwidacji zostanie przekazane do Spółki, zostały w 2007 r. wniesione przez Spółkę Zależną w postaci wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do swojej 100% spółki zależnej (,"Przejęta Spółka"). W dniu 28 lutego 2011 r. Spółka Zależna przejęła Przejętą Spółkę w trybie art. 492 paragraf 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), bez podwyższenia kapitału zakładowego na mocy art. 515 paragraf 1 k.s.h.

Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na dzień przekazania majątku polikwidacyjnego Spółka będzie posiadała bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Zależnej nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat.

Spółka Zależna wykorzystuje składniki Przedsiębiorstwa do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem (w niematerialnym zakresie - także do czynności zwolnionych). Po likwidacji Spółki Zależnej przeznaczenie składników Przedsiębiorstwa nie ulegnie zmianie - Spółka będzie wykorzystywała składniki Przedsiębiorstwa przejęte w wyniku likwidacji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w niematerialnym zakresie - także do czynności zwolnionych).

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przedsiębiorstwa w toku likwidacji Spółki zależnej, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana prze Spółkę Zależną.

Czy otrzymanie przez Spółkę Przedsiębiorstwa w toku likwidacji Spółki Zależnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czy Spółka będzie mogła ustalić, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Zależnej w dowolnej wysokości, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowych.

Czy do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Zależnej znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 UPodPraw.

Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przedsiębiorstwa w toku likwidacji Spółki Zależnej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zarazem nie zwolnionego z tego podatku (przy czym pytanie to nie obejmuje konsekwencji podatkowych rozliczeń związanych z Kredytem, o które Spółka pyta odrębnie w pytaniu 6 w niniejszym wniosku).

Czy w związku z likwidacją Spółki Zależnej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zarazem niezwolnionego z tego podatku.

(pomyłkowo oznaczone we wniosku nr 9). Czy po przejęciu Przedsiębiorstwa w toku likwidacji Spółki Zależnej, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od Kredytu.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i stanowi odpowiedź na pytania numer od 3 do 7.

W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek podatnika podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, Spółka będzie mogła ustalić, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Zależnej w dowolnej wysokości, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowych.

W szczególności, zdaniem Spółki:

Zgodnie z literalną treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: UPodPraw), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się co do zasady w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stosuje się "z zastrzeżeniem" przepisu art. 16g ust. 10b UPodPraw, zgodnie z którym zasada tzw. "kontynuacji amortyzacji podatkowej" znajduje zastosowanie w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa nie zostały wniesione w postaci wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do likwidowanej osoby prawnej (Spółki Zależnej) - konsekwentnie, przepis art. 16g ust. 10b UPodPraw nie powinien znaleźć zastosowania do analizowanej sytuacji, i w świetle art. 16g ust. 1 pkt 5 UPodPraw Spółka powinna być uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa otrzymanego w toku likwidacji Spółki Zależnej w przyjętej przez siebie wysokości, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa.

Na powyższą konkluzję w żaden sposób nie wpływa fakt, że niektóre z przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych były wcześniej przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej osoby prawnej (Spółki Przejętej), która została w dniu 28 lutego 2011 r. przejęta w trybie art. 515 k.s.h. przez Spółkę Zależną i w stosunku do której Spółka Zależna jest następcą prawnym Spółki Przejętej; w szczególności:

jak już wspomniano powyżej, literalna treść przepisu art. 16g ust. 10b UPodPraw - zgodnie z którą znajduje on zastosowanie gdy określone składniki majątkowe zostały wcześniej wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jest bezsprzeczna, jasna i precyzyjna i całkowicie wyklucza możliwość jego zastosowania do następcy prawnego podmiotu, do którego wniesiono wkład niepieniężny (dyspozycja analizowanego przepisu dotyczy likwidacji podmiotu, do którego wniesiono wkład niepieniężny, a nie następcy prawnego takiego podmiotu);

nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis art. 16g ust. 10b UPodPraw stanowi przepis szczególny wobec art. 16g ust. 1 pkt 5 UPodPraw (wynika to literalnie z samej treści tego ostatniego przepisu, zgodnie z którym stosuje się go "z zastrzeżeniem" przepisu art. 16g ust. 10b UPodPraw), wobec czego - zgodnie z zasadą wykładni exceptiones non sunt extentendae, zgodnie z którą w przypadku wyjątków od zasad ogólnych występuje zakaz wykładni rozszerzającej, i tym samym wyjątki powinny być interpretowane ściśle - nie może być on interpretowany rozszerzająco (tak np. NSA w postanowieniu z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1095/09 oraz w wyroku z 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 495/08), co również przesądza o braku możliwości zastosowania analizowanego przepisu do następcy prawnego podmiotu, do którego wniesiono wkład niepieniężny;

skoro ustawodawca wprowadził do UPodPraw specyficzne uregulowania dotyczące sytuacji połączenia podmiotów (m.in. przepisy art. 16g ust. 9 i art. 16g ust. 18 UPodPraw dotyczące tzw. zasady "kontynuacji amortyzacji podatkowej"), i zarazem: (i) przepis art. 16g ust. 10b UPodPraw nie odsyła w żaden sposób do tych przepisów, oraz (ii) brak jest innego przepisu szczególnego wskazującego na objęcie dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10b UPodPraw również sytuacji likwidacji następcy prawnego podmiotu przejętego, który to podmiot otrzymał wcześniej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - to także w świetle wykładni systemowej, nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 16g ust. 10b UPodPraw do następcy prawnego podmiotu, do którego wniesiono wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

ponadto sama konstrukcja następstwa prawnego w zakresie prawa podatkowego, uregulowana w art. 93 § 1 i 2 UOrdPod, zgodnie z którym z chwilą połączenia Spółka Zależna wstąpiła "we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki" Spółki Przejętej, również wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 16g ust. 10b UPodPraw w analizowanej sytuacji - w szczególności, trudno uznać za "prawa i obowiązki" wynikające z art. 16g ust. 10b UPodPraw tożsamość podmiotu do którego wnoszony był wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Spółka będzie mogła ustalić, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Zależnej w dowolnej wysokości, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowych.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Zależnej nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 UPodPraw.

W szczególności, zdaniem Spółki:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 UPodPraw, do kosztów uzyskania przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Nie ulega wątpliwości, że powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, jako że:

nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych w wyniku likwidacji nie sposób utożsamiać z nabyciem nieodpłatnym - Spółka nie nabywa tych składników majątkowych nieodpłatnie, lecz w drodze przekazania jej majątku polikwidacyjnego, ze względu na to, że przysługują jej określone prawa udziałowe względem Spółki Zależnej; potwierdza to również klasyfikacja przychodu z tytułu nabycia takich składników majątkowych jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPodPraw), a nie jako przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie (art. 12 ust. 1 pkt 2 UPodPraw);

powyższy wniosek bezpośrednio potwierdza również treść art. 16g ust. 1 UPodPraw, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnił sytuację nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

(i) w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (pkt 3 komentowanego przepisu),

(ii) częściowo odpłatnie (pkt 1a komentowanego przepisu), oraz

(iii) w związku z likwidacją osoby prawnej (pkt 5 komentowanego przepisu); wprowadzenie takiego podziału logicznie implikuje, że nabycie w związku z likwidacją nie stanowi nabycia nieodpłatnego ("w inny nieodpłatny sposób");

powyższy wniosek potwierdza także wykładnia celowościowa UPodPraw - w szczególności, gdyby przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 UPodPraw miał znaleźć zastosowanie do środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w związku z likwidacją osób prawnych, wprowadzenie do tej ustawy przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej stałoby w skrajnej sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy (przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 UPodPraw zawsze znalazłby zastosowanie, gdyż takie "nieodpłatne" nabycie zawsze spełniałoby jego dyspozycję - dochód z likwidacji nigdy bowiem nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lecz zawsze przychód z udziału w zyskach osób prawnych, wobec czego hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwszy byłaby zawsze spełniona).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Zależnej nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 UPodPraw.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in.:

W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 25 marca 2009 r., znak IPPB3/423-25/09-2/ER, zgodnie z którą "Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku" - konsekwentnie, interpretacja ta wprost potwierdza, że nabycie w drodze likwidacji nie jest nabyciem nieodpłatnym.

W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 4 listopada 2008 r., znak IPPB3/423-1180/08-2/JG, zgodnie z którą "Pojęcie nieodpłatnego świadczenia (...) obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. A zatem przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowić będą te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Należy podkreślić, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako udziałowiec sp. z o.o. ma określone prawa i obowiązki wobec tej spółki, a więc otrzymana dywidenda, a dokładniej w jej ramach prawo do znaku towarowego jako prawo "czysto" majątkowe nie może być uważana za otrzymanie świadczenia nieodpłatnego."

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przedsiębiorstwa w toku likwidacji Spółki Zależnej, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zarazem nie zwolnionego tego podatku.

W szczególności, zdaniem Spółki:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPodPraw, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest - z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie - dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, przy czym w przepisie tym wymieniono przykładowy katalog takich dochodów (przychodów), wśród których znajduje się m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (pkt 3 analizowanego przepisu).

W świetle literalnej treści powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że Przedsiębiorstwo Spółki Zależnej przekazywane Spółce w związku z likwidacją Spółki Zależnej będzie stanowiło dochód (przychód) Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; takie stanowisko nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w praktyce organów podatkowych (tak m.in. w przykładowych interpretacjach powołanych poniżej).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPodPraw, osoby prawne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 UPodPraw (a zatem - z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednocześnie jednak:

w art. 22 ust. 4 UPodPraw przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które znajduje zastosowanie w sytuacji łącznego spełnienia szeregu przesłanek wymienionych w tym przepisie oraz w przepisach art. 22 ust. 4a-6 UPodPraw;

dodatkowo zgodnie z art. 26 ust. 1f UPodPraw, zastosowanie powyższego zwolnienia jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez podmiot dokonujący wypłaty pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności został spełniony warunek nie korzystania - przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W analizowanej sytuacji wszystkie przesłanki oraz wymogi przewidziane w UPodPraw do zastosowania powyższego zwolnienia, i w konsekwencji - niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę Zależną są spełnione; i tak w szczególności:

podmiot wypłacający dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a zatem - Spółka Zależna) jest spółką będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - tym samym spełniona jest przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 1 UPodPraw;

podmiot uzyskujący powyższe dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a zatem - Spółka) jest spółką podlegającą w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - tym samym spełniona jest przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 UPodPraw;

w dniu przekazania majątku polikwidacyjnego Spółka będzie posiadała bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Zależnej nieprzerwanie od przynajmniej 2 lat - tym samym spełniona jest przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 3 UPodPraw oraz wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres dwóch lat przewidziany w art. 22 ust. 4a UPodPraw;

Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym Spółka Zależna uzyska od Spółki pisemne oświadczenie w tym zakresie - tym samym spełniona jest przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 UPodPraw oraz wymóg uzyskania oświadczenia w tym zakresie przewidziany w art. 26 ust. 1f UPodPraw;

Spółka posiada udziały w Spółce Zależnej na podstawie tytułu własności - tym samym spełniony jest również wymóg z art. 22 ust. 4d UPodPraw.

W świetle powyższego, w związku z przekazaniem na rzecz Spółki - w ramach likwidacji Spółki Zależnej - Przedsiębiorstwa:

Spółka osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 UPodPraw;

zgodnie z literalną treścią art. 26 ust. 1f UPodPraw, Spółka Zależna nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty;

jednocześnie brak jest jakiegokolwiek innego przepisu UPodPraw, na podstawie którego Spółka byłaby zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przedsiębiorstwa w toku likwidacji Spółki Zależnej Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zarazem nie zwolnionego z tego podatku.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in.:

W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r., znak IPPB3/423-91/11-2/DP, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Biorąc pod uwagę, iż w momencie restrukturyzacji zarówno Wnioskodawca jak i Spółka zależna podlegać będą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP, a Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% udziałów w kapitale zależnej spółki kapitałowej, wypłata majątku likwidacyjnego będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie utrzymywał swój udział w Spółce zależnej nieprzerwanie przez okres dwóch lat."

W interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., znak ILPB4/423-354/10-2/ŁM, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: " (...) w sytuacji przedłożenia przez X Spółce certyfikatu rezydencji podatkowej, potwierdzającego miejsce siedziby Wnioskodawcy dla celów podatkowych w Polsce, a pozostałe warunki przedstawione w zdarzeniu przyszłym nie ulegną zmianie, to należy przyjąć, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniające do zwolnienia dochodu uzyskanego przez X w postaci majątku polikwidacyjnego z podatku dochodowego od osób prawnych."

W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., znak IPPB3/423-706/10-2/JG, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: " (...) otrzymanie przez SA składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółka w związku z likwidacją Spółki będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p."

W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie, znak, IPPB5/423-284/10-4/PS, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Wnioskodawca jest spółką prawa holenderskiego (...) podlegającą opodatkowaniu w Holandii podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, na moment dokonania likwidacji i wypłaty majątku likwidacyjnego w postaci Nieruchomości Wnioskodawca będzie posiadać minimum 19% udziałów W kapitale zakładowym Spółki i spełni wymóg dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w wysokości min. 10%, przewidziany w art. 22 ust. 4a) Ustawy o p.d.o.p. W konsekwencją należy uznać, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 22 ust. 4 i 4a) Ustawy o p.d.o.p., uprawniające do zwolnienia dochodu z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego w postaci Nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o p.d.o.p."

Ad. 6

Zdaniem Spółki, w przypadku zastosowania - w związku z likwidacją Spółki - Scenariusza 1, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zarazem nie zwolnionego z tego podatku.

W szczególności, zdaniem Spółki:

W świetle literalnej treści powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że - skoro zastosowanie Scenariusza 1 będzie odbywało się w ramach likwidacji i ma na celu wyłącznie zabezpieczenie wierzytelności banku wobec Spółki Zależnej - to jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które Spółka mogłaby uzyskać z tego tytułu, będzie stanowiło dochód (przychód) Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zwolniony z opodatkowania zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 5. Skoro bowiem zastosowanie Scenariusza 1 ma na celu wyłącznie umożliwienie zakończenia likwidacji Spółki Zależnej i tym samym przekazania Przedsiębiorstwa Spółce, powinno być ono traktowane jako nierozerwalny element przekazania majątku polikwidacyjnego, podlegający tym samym zasadom opodatkowania (w analizowanej sytuacji - zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 UPod Praw).

Niezależnie od powyższego - i pomimo iż zdaniem Spółki, dotychczasowa argumentacja bezsprzecznie potwierdza, że jakikolwiek przychód podatkowy który Spółka mogłaby osiągnąć w związku z zastosowaniem Scenariusza 1 powinien być klasyfikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych korzystający w analizowanej sytuacji ze zwolnienia z opodatkowania - należy również zauważyć, iż w wyniku zastosowania Scenariusza 1 Spółka nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (w szczególności - przysporzenia, które byłoby wymienione w otwartym katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ust. 1 UPodPraw); i tak w szczególności, w związku z zastosowaniem w toku likwidacji Scenariusza 1:

Spółka nie uzyska jakichkolwiek pieniędzy czy wartości pieniężnych, wobec czego dyspozycja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 UPodPraw nie będzie spełniona - Spółka jedynie przystąpi w toku likwidacji do istniejącego zobowiązania Spółki Zależnej z tytułu Kredytu;

Spółka nie otrzyma również jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, wobec czego dyspozycja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPodPraw także nie będzie spełniona - Spółka stanie się najpierw współzobowiązanym, a następnie - po zakończeniu likwidacji i wykreśleniu Spółki Zależnej - jedynym zobowiązanym z tytułu umowy Kredytu, jednakże żadna z tych sytuacji nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem (tym bardziej nieodpłatnym) dla Spółki;

nie sposób także uznać, by dochodziło do jakiegokolwiek umorzenia zobowiązań Spółki, wobec czego także dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 3 UPodPraw nie będzie spełniona - bowiem żadne ze zobowiązań Spółki nie zostanie umorzone w wyniku zastosowania Scenariusza 1.

Ponadto w analizowanej sytuacji nie wystąpi żaden z pozostałych przypadków wymienionych w art. 12 UPodPraw w przykładowym katalogu przychodów podatkowych, ani w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Spółki (jedynym takim przysporzeniem będzie Przedsiębiorstwo które Spółka otrzyma w postaci majątku polikwidacyjnego, i które nie jest objęte niniejszym pytaniem).W konsekwencji zdaniem Spółki, w przypadku zastosowania - w związku z likwidacją Spółki - Scenariusza 1, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zarazem nie zwolnionego z tego podatku

W konsekwencji zdaniem Spółki, w przypadku zastosowania - w związku z likwidacją Spółki - Scenariusza 1, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zarazem nie zwolnionego z tego podatku.

Ad. 7

Zdaniem Spółki, po przejęciu Przedsiębiorstwa w toku likwidacji Spółki Zależnej, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od Kredytu.

W szczególności, zdaniem Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPodPraw, kosztami takimi są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Skoro w analizowanej sytuacji Kredyt jest funkcjonalnie związany z Przedsiębiorstwem i zabezpieczony na nieruchomościach wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (i będących zarazem jego głównym aktywem) - to nie powinno ulegać wątpliwości, że koszty odsetek od Kredytu ponoszone przez Spółkę po przejęciu Przedsiębiorstwa w wyniku likwidacji Spółki Zależnej będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu działalności Przedsiębiorstwa, i zarazem w celu zabezpieczenia źródła przychodów (nieruchomości, będących głównym aktywem Przedsiębiorstwa). Tym samym podstawowa przesłanka zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów przewidziana w art. 15 ust. 1 UPodPraw jest spełniona.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPodPraw, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, z przepisu tego wynika, że odsetki od kredytów są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, po przejęciu Przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od Kredytu.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in.:

W wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/10, zgodnie z którym. "Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego) niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Minister Finansów stwierdził w odpowiedzi na skargę, że wprawdzie Spółka będzie ponosiła wydatek, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstanie więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p,d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów tylko z tej racji ze wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport."

W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 79/10, zgodnie z którym: "Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki od zobowiązań, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opinii sądu sam fakt, iż mamy do czynienia z regulowaniem odsetek od zobowiązań powstałych jeszcze przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem nie daje podstawy do stwierdzenia, że wydatki takie nie wypełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sytuacja taka nie dyskwalifikuje bowiem możliwości wystąpienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., znak IPPB3/423-943/08/09-3/S/AG, zgodnie z którą: " (...) odsetki od przejętych pożyczek, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień, czyli nie wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa, w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji stanowią/będą stanowiły wydatki będące kosztem obsługi pożyczek pozyskanych (przejętych) na nabycie środków trwałych, które są z kolei głównym źródłem generującym przychody podatkowe Spółki w postaci czynszu najmu. Tym samym, odsetki te są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów, zatem stanowią/będą stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty podatkowe Spółki."

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 48/09, zgodnie z którym: "Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów."

W interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 19 lutego 2008 r., znak IBPB3/423-273/07/NG, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "skutki podatkowe transakcji przejęcia długu dla przejmującego dług powinny być analogiczne jak w przypadku zaciągnięcia pożyczki."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer od 4 do 6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pozostałym zakresie stwierdzam co następuje:

Ad. 3

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, uważa się - z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 16g ust. 9, tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Jak wynika z powołanych unormowań, ustawodawca zróżnicował zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, w oparciu o kryterium sposobu, w jaki likwidowana osoba prawna stała się ich właścicielem (współwłaścicielem). I tak:

* w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do likwidowanej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie ustala się na nowo ich wartości początkowej, ale przyjmuje wartość początkową określoną w ewidencji podmiotu likwidowanego (art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

* w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio nie zostały wniesione do likwidowanej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (czyli zostały wniesione do spółki likwidowanej jako wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, nabyte odpłatnie albo częściowo odpłatnie, nabyte w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, otrzymane w związku z likwidacją osoby prawnej albo wytworzone - w przypadku środków trwałych), ustala się na nowo ich wartość początkową, stosując zasadę ogólną z art. 16g ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do otrzymania przez wnioskodawcę (Spółkę) w wyniku likwidacji Spółki Zależnej majątku polikwidacyjnego, w postaci przedsiębiorstwa tej Spółki Zależnej. Przy czym, niektóre ze składników przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, które w wyniku likwidacji zostanie przekazane do Spółki, zostały w 2007 r. wniesione przez Spółkę Zależną w postaci wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do swojej 100% spółki zależnej (,"Przejęta Spółka"). W dniu 28 lutego 2011 r. Spółka Zależna przejęła Przejętą Spółkę w trybie art. 492 paragraf 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), bez podwyższenia kapitału zakładowego na mocy art. 515 paragraf 1 k.s.h.

Odnosząc wyżej powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że niektóre z przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych były wcześniej przedmiotem wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki (Spółki Przejętej), która została w dniu 28 lutego 2011 r. przejęta w trybie art. 515 k.s.h. przez Spółkę Zależną i w stosunku do której Spółka Zależna jest następcą prawnym Spółki Przejętej, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż przepis art. 16g ust. 10b tej ustawy nie powinien znaleźć zastosowania do analizowanej sytuacji, i w świetle art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy, Spółka ma prawo do ustalenia wartości początkowej wszystkich środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego w toku likwidacji Spółki Zależnej w przyjętej przez siebie wysokości, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa.

Zgodnie z treścią art. 491 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą. Natomiast spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Należy też pamiętać, że nie może się łączyć spółka w upadłości, jak również spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku. Łączenie się spółek może następować w dwojakiej formie tj. przez przejęcie oraz przez zawiązanie nowej spółki (art. 492 § 1 k.s.h.).

Przy połączeniu spółek ma miejsce sukcesja uniwersalna, a więc przejście wszystkich praw i obowiązków (zarówno prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych) spółki przejmowanej (spółek łączących się) na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Pozwala ona na globalne wejście w prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek łączących się), bez potrzeby odrębnego wstępowania w poszczególne stosunki prawne, wiążącego się z nakładem czasu i środków. Nie ma także obowiązku sporządzania szczegółowego katalogu tych praw i obowiązków przy dokonywaniu połączenia.

Ordynacja podatkowa reguluje zasadę sukcesji uniwersalnej w zakresie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przez sukcesję uniwersalną, uregulowaną w przepisach art. 93 i dalsze Ordynacji podatkowej, rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d tej ustawy).

W piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się, że Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej). Przykładem takiej odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. (por. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Regulacje sukcesji uniwersalnej mają z założenia charakter ogólny, siłą rzeczy nie mogą więc one odnosić się w sposób szczegółowy do poszczególnych, bardzo zróżnicowanych instytucji prawa podatkowego. Celem i istotą tych regulacji jest to, aby w przypadku wystąpienia przewidzianych w nich przekształceń osób prawnych, w zakresie określonym w tych przepisach, następca prawny mógł wstąpić we wszelkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego i rozumiane szeroko prawa i obowiązki. Przy czym, przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (zarówno różnego rodzaju udogodnień i przywilejów, jak i obowiązków). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było.

W konsekwencji, z uwagi na sukcesję uniwersalną, która ma miejsce w przypadku procesu połączenia przez przejęcie, podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi oraz ciążące na nim obowiązki, nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie i obowiązki do wystąpienia w przyszłości skutków podatkowych, wiążących się zaistnieniem określonych okoliczności/zdarzeń po stronie podmiotu przejmowanego. Podmiot przejmujący traktowany jest zatem jako kontynuator swojego poprzednika. Istota sukcesji uniwersalnej polega bowiem na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Organ podkreśla, iż w takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego (a więc spółka przejmowana) nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak "inny/odrębny podmiot", gdyż w momencie przejścia tych uprawnień lub obowiązków na sukcesora (spółkę przejmującą) jego poprzednik już nie istnieje.

Powyższe oznacza na gruncie niniejszej sprawy, że skutki podatkowe jakie wiązałyby się z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych przez Spółkę Przejętą, w drodze aportu przedsiębiorstwa, wystąpią u jej sukcesora podatkowego, tj. Spółki Zależnej (spółki przejmującej). Nabycie w taki sposób środków trwałych i wartości niematerialnych przez Spółkę Przejętą wiązałoby się w przypadku jej likwidacji z zastosowaniem art. 16g ust. 10b w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, z uwagi na treść przepisów art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku likwidacji Spółki Zależnej (sukcesora Spółki Przejętej) znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 10b w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący odpowiednie zastosowanie przepisu art. 16g ust. 9 tej ustawy. Odmienna interpretacja powołanych wyżej przepisów (prezentowana przez Spółkę) oznaczałaby, pominięcie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, skutków sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacja podatkowa, wprowadzonej przez ustawodawcę w przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie.

Podsumowując, w przypadku otrzymania przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Zależnej, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do Spółki Przejmowanej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, Spółka nie będzie mogła ustalić na nowo ich wartości początkowej, ale będzie miała obowiązek przyjąć wartość początkową określoną w ewidencji podmiotu likwidowanego (art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10b i art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast w odniesieniu do otrzymania w wyniku likwidacji Spółki Zależnej, pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio nie zostały wniesione do likwidowanej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Spółka będzie miała prawo ustalić na nowo ich wartość początkową, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 5 tej ustawy). Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, zastrzeżony w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 16g ust. 10b.

Ad. 7

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, co do zasady muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

"celowość" oznacza: - przydatność do jakichś potrzeb, - świadome zmierzanie do celu, - taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,

"zabezpieczyć" oznacza: - "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", - "uczynienie bezpiecznym", - "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", - "zapewnienie komuś środków do życia", - "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast

"zachować" oznacza: - "pozostać w posiadaniu czegoś", - "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", - "uchronić przed zapomnieniem".

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest przy tym ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pytania postawionego przez wnioskodawcę (Spółkę) w kontekście tego zdarzenia przyszłego, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, do którego Spółka przystąpi.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do otrzymania przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Zależnej majątku likwidacyjnego, w postaci przedsiębiorstwa tej Spółki Zależnej wraz z długami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem.

Jednym z długów funkcjonalnie związanych z działalnością Spółki Zależnej i wchodzących w skład Przedsiębiorstwa jest zobowiązanie z tytułu kredytu związanego z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Zależnej i zabezpieczonego na tych nieruchomościach (Kredyt). Spółka przystąpi do zobowiązania Spółki Zależnej z tytułu Kredytu w momencie przejęcia przez Spółkę Przedsiębiorstwa w postaci majątku polikwidacyjnego, co skutkować będzie spłatą rat kredytowych i odsetek od Kredytu przez Spółkę w ramach kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej w oparciu o Przedsiębiorstwo, i przeprowadzenie likwidacji Spółki Zależnej z istniejącym zobowiązaniem Spółki Zależnej z tytułu Kredytu. Zobowiązanie Spółki wobec banku z tytułu Kredytu będzie składnikiem Przedsiębiorstwa, natomiast zobowiązanie Spółki Zależnej wobec banku wygaśnie z mocy prawa z chwilą zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki Zależnej.

Przystąpienie do długu (kumulatywne przystąpienie do długu) polega na przyjęciu przez osoby trzecie odpowiedzialności za dotychczasowe zobowiązania dłużnika. Osoba ta nie zastępuje dłużnika (najczęściej kredytobiorcy), lecz występuje wraz z nim solidarnie jako współdłużnik.

Przystąpienie do długu następuje na skutek umowy zawartej z wierzycielem, najczęściej jest nim bank. Z kolei ustawowe przystąpienie do długu zachodzi w przypadku nabycia całości lub części przedsiębiorstwa.

Konstrukcja umowy jest tworem praktyki i nie posiada szczególnej regulacji w polskim prawie cywilnym, w przeciwieństwie do przejęcia długu, określanego czasem jako zwalniające przystąpienie do długu.

Przystąpienie do długu może stanowić zabezpieczenie wierzytelności banku, pod warunkiem, że dług istnieje. W związku z tym przystąpienie do długu nie może być zabezpieczeniem wierzytelności przyszłych lub warunkowych (np. kredytów jeszcze nie udzielonych, gwarancji bankowych). Nie można też przystąpić do długu przedawnionego. Nie jest możliwe też przystąpienie do długu wekslowego.

Przystąpienie do długu nie jest czynnością bankową według prawa bankowego. Przystępujący do długu odpowiada wprawdzie jak kredytobiorca, jednak umowa przystąpienia do długu nie jest umową kredytową.

W odróżnieniu od przejęcia długu, przystąpienie do długu nie jest czynnością rozporządzającą. Wprawdzie wierzyciel w takim wypadku uzyskuje nowego dłużnika, ale nie następuje jednocześnie zwolnienie z długu dawnego dłużnika, który nadal ponosi odpowiedzialność względem wierzycieli na podstawie łączącego ich stosunku prawnego. Z istoty solidarności wynika, że obaj dłużnicy odpowiadają za ten sam dług do pełnej wysokości. Tak więc do czasu wyrażenia zgody na przejęcie długu przez wierzyciela nie można mówić o zwolnieniu z długu, a jedynie o odpowiedzialności solidarnej za te zobowiązania.

W świetle powyższego, odnosząc się do możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Kredytu, należy zauważyć, iż nie zostanie spełniony podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podstawę do ich zapłaty stanowi bowiem zdarzenie główne jakim jest otrzymanie kredytu na nabycie i wytworzenie nieruchomości, które wystąpiło u odrębnego od Spółki podmiotu, tj. likwidowanej Spółki Zależnej. Brak jest więc uzasadnienia dla możliwości rozpoznania przez Spółkę zapłaconych odsetek od kredytu do którego przystąpiła, a o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Zobowiązanie, które nie przechodzi na podatnika, tj. co do którego odpowiada on jedynie w sposób solidarny łącznie z dotychczasowym dłużnikiem, nie spełnia przesłanek art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Nie zostało ono bowiem w takiej sytuacji zaciągnięte, ani przejęte przez podatnika w związku z jego przychodami, w sposób określony w tym przepisie. W konsekwencji Spółka nie będzie mogła wydatków poniesionych na spłatę Kredytu zaciągniętego w związku z przychodami innego (odrębnego) podmiotu, tj. likwidowanej Spółki Zależnej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt, iż Wnioskodawca spłaca zobowiązania Spółki Zależnej, której był udziałowcem i której majątek (w tym nieruchomość obciążana Kredytem) otrzymał w procesie likwidacji nie uprawnia do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wydający przedmiotową interpretację za nieprawidłowe uznaje stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku, iż ponoszone przez Spółkę koszty odsetek będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu działalności otrzymanego przedsiębiorstwa i zarazem w celu zabezpieczenia źródła przychodów (nieruchomości, będących głównym aktywem tego przedsiębiorstwa). Będą to bowiem przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszty ich uzyskania. Natomiast cel zabezpieczenia źródła przychodów dotyczy, jak wskazano wyżej, istniejącego źródła przychodów danego podatnika.

Tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przystąpienia do długu Spółka wykazałaby przychód podatkowy, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Taka sytuacja nie będzie jednak miała miejsca w przedmiotowej sprawie (co znajduje odzwierciedlenie w uznaniu za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 6).

Organ zauważa ponadto, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, tym bardziej, iż zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych - dot. przejęcia długów w związku z wnoszonymi aportami. Dodatkowo należy zauważyć, iż wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/10 oraz WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 79/10 są nieprawomocne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 3 i 7, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl