IPPB3/423-620/12-2/GJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej kwot wypłacanych w związku z solidarną odpowiedzialnością spółki za wynagrodzenia należne dalszym podwykonawcom oraz wynagrodzeń wypłacanych dalszym podwykonawcom za zrzeczenie się dochodzenia roszczeń od spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej "Spółka") jest jedną z największych firm budowlanych w Polsce. Polski rynek robót budowlanych charakteryzuje się tym, że w przypadku dużych projektów, podmiot realizujący prace dla inwestora (tzw. generalny wykonawca) rzadko kiedy dysponuje możliwościami i zasobami, aby samodzielnie wykonać wszelkie prace do których jest zobowiązany umową z inwestorem. Co do zasady, część prac (np. prace wymagające wykorzystania określonego sprzętu budowlanego, szczególnego doświadczenia, dysponowania znaczną ilością sprzętu lub pracowników) zlecana jest do podmiotów zewnętrznych w ramach tzw. podwykonawstwa.

W ramach swojej działalności, występując w roli głównego wykonawcy i działając zgodnie z powyższą praktyką, Spółka zleca wykonywanie części prac podwykonawcom, którzy również mogą zlecić część prac dalszym podwykonawcom (w dalszej części wniosku, "dalszym podwykonawcą" nazywany jest podmiot, z którym zawarł umowę o roboty budowlane podwykonawca, z którym umowę o roboty budowlane zawarła Spółka, przy czym roboty są wykonywane przez podwykonawcę w związku z budową, na której generalnym wykonawcą jest Spółka). W takich przypadkach, Spółka musi wyrazić zgodę na zlecenie części prac tym dalszym podwykonawcom.

Takie postępowanie wynika ze szczególnych zasad zawierania umów na prace budowlane uregulowanych w przepisach Kodeksu Cywilnego (tytuł XVI). Zgodnie bowiem z art. 647¹ § 3 Kodeksu Cywilnego, na realizację części prac przez podwykonawców, musi zostać uzyskana zgoda wykonawcy a także inwestora. Ponadto, zgodnie z art. 647¹ § 6 Kodeksu Cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z powyższego wynika solidarna odpowiedzialność generalnego wykonawcy (tu: Spółka) oraz inwestora za zobowiązania bezpośrednich podwykonawców Spółki wobec dalszych podwykonawców.

Odpowiedzialność solidarna oznacza, na podstawie art. 366 Kodeksu Cywilnego, że wierzyciel (tu: dalszy podwykonawca) ma możliwość dochodzenia zaspokojenia swoich roszczeń w całości lub części od wszystkich dłużników solidarnych łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

Kodeks Cywilny nie dopuszcza wyłączenia odpowiedzialności solidarnej za roszczenia dalszego podwykonawcy. Wynika to z art. 647¹ § 6 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym postanowienia umów odmienne od uregulowań zawartych w art. 647¹ Kodeksu Cywilnego są nieważne.

Spółka, będąc generalnym wykonawcą, zgadza się na wykonanie części zleconych prac przez dalszych podwykonawców i tym samym solidarnie odpowiada wobec dalszych podwykonawców z tytułu ich prac zrealizowanych na rzecz Spółki. W konsekwencji, np. w sytuacjach, w których podwykonawca nie realizuje prawidłowo rozliczeń finansowych z dalszym podwykonawcą, Spółka w związku z odpowiedzialnością solidarną wobec dalszego podwykonawcy zobowiązana może być do dokonania płatności za zrealizowane prace wykorzystane przez Spółkę. Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego, dalszy podwykonawca może domagać się zapłaty od Spółki niezależnie od tego, czy podwykonawca opóźnia płatność na jego rzecz (roszczenia dalszego podwykonawcy mogą mieć miejsce również w sytuacjach, gdy Spółka prawidłowo rozliczyła się z podwykonawcą). Prace, za które dokonywana jest taka płatność, wykorzystywane są bezpośrednio przez Spółkę w celu wywiązania się z umowy wobec inwestora (prace te są wykonywane przez dalszego podwykonawcę na budowie, na której generalnym wykonawcą jest Spółka), a tym samym, w celu uzyskania przez Spółkę przychodu z realizacji kontraktu zawartego z inwestorem.

Płatności Spółki wynikające z odpowiedzialności solidarnej dokonywane są na podstawie wezwań do zapłaty wystosowanych przez dalszych podwykonawców do Spółki, ugód zawieranych z dalszymi podwykonawcami, a także na podstawie wyroków sądowych zobowiązujących Spółkę do zapłaty określonych kwot.

Niekiedy Spółka zawiera również z dalszymi podwykonawcami umowę, w której dalszy podwykonawca zobowiązuje się wykonać lub dokończyć określone prace (jeśli na chwilę zawierania umowy są wstrzymane) za określoną cenę, zrzekając się jednocześnie, w zamian za odrębnie określone wynagrodzenie, dochodzenia roszczeń wynikających z odpowiedzialności solidarnej Spółki i inwestora o zapłatę wynagrodzenia należnego dalszemu podwykonawcy od podwykonawcy lecz nieuregulowanego przez podwykonawcę. Takie wynagrodzenie za zrzeczenie się roszczeń jest nie wyższe od kwoty roszczenia dalszego podwykonawcy.

Z tytułu dokonywanych płatności w ramach odpowiedzialności solidarnej na rzecz dalszych podwykonawców, Spółka nie otrzymuje faktury od dalszego podwykonawcy, gdyż dalszy podwykonawca, zgodnie z zawartą przez siebie umową fakturuje swojego bezpośredniego zleceniodawcę, czyli podwykonawcę Spółki. Spółka może otrzymywać faktury jedynie od swojego bezpośredniego podwykonawcy. Taka faktura jest tytułem do zapłaty do podwykonawcy. Natomiast względem dalszego podwykonawcy tytułem do zapłaty jest samo zobowiązanie solidarne wynikające z ustawy, które powstaje niezależnie od wystawienia faktury przez podwykonawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1

Zdaniem Spółki, płatności dokonywane za realizację prac niezbędnych do wywiązania się przez Spółkę z zawartych umów budowlanych stanowią koszty uzyskania przychodów także w sytuacjach, gdy dokonywane są na rzecz dalszych podwykonawców (a nie bezpośrednich podwykonawców, z którymi Spółka zawarła umowę), w związku z odpowiedzialnością solidarną Spółki wobec tych dalszych podwykonawców.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią konsekwencję pełnienia przez Spółkę funkcji generalnego wykonawcy. Innymi słowy, w realiach polskiego rynku, Spółka nie byłaby w stanie zrealizować kontraktu z inwestorem, gdyby nie zawierała umów z podwykonawcami i nie wyrażała zgody na zawieranie przez podwykonawców umów z dalszymi podwykonawcami. Odpowiedzialność solidarna Spółki wobec dalszych podwykonawców jest natomiast bezpośrednią konsekwencją, wynikającą wprost z przepisów Kodeksu Cywilnego, związaną z zawarciem przez podwykonawcę Spółki umowy z dalszym podwykonawcą. Zgodnie bowiem z art. 647¹ § 3 Kodeksu Cywilnego, na realizację części prac przez podwykonawców, musi zostać uzyskana zgoda wykonawcy (tu: Spółka będąca generalnym wykonawcą) a także inwestora. Jednocześnie, wyrażając taką zgodę, zgodnie z art. 647¹ § 6 Kodeksu Cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca (tu: Spółka będąca generalnym wykonawcą) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Wyrażając zatem zgodę na realizację części prac przez dalszych podwykonawców, Spółka bierze pod uwagę, że w danym zakresie jest zobowiązana, na podstawie przepisów o odpowiedzialności solidarnej, do zapłaty wynagrodzenia dalszego podwykonawcy. Spółka każdorazowo ocenia zatem zasadność wyrażenia takiej zgody i ponoszenia takiego ryzyka właśnie z perspektywy przychodów, których osiągnięcie warunkuje realizacja przez nią warunków umowy.

Jest to nieodłączny element działalności generalnego wykonawcy. Jak wspomniano bowiem, Spółka nie będzie w stanie realizować kontraktów bez podwykonawców, którzy zlecają część swoich prac dalszym podwykonawcom, a z drugiej strony nie ma możliwości wyłączenia odpowiedzialności solidarnej Spółki za zobowiązania wobec dalszego podwykonawcy np. w drodze umowy.

Ponadto, wypłacane kwoty stanowią zapłatę za prace wykonane przez dalszego podwykonawcę na budowie, na której Spółka jest generalnym wykonawcą. Zatem, wykonanie tych robót jest niezbędne do wywiązania się przez Spółkę z zawartych umów z inwestorem. W przypadku niewykonania tych prac, Spółka nie zrealizowałaby umowy do której się zobowiązała, a tym samym nie uzyskałaby przychodu. Dodatkowo, Spółka mogłaby narazić się na konieczność zapłacenia znacznych kar za opóźnienie w realizacji bądź niewykonanie prac.

Powiązanie ponoszonego wydatku z przychodami Spółki jest zatem wyraźne i bezsporne. Jednocześnie, analizowane wydatki ponoszone przez Spółkę nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Tym samym, płatności dokonane przez Spółkę do dalszego podwykonawcy za prace wykonane przez tego dalszego podwykonawcę na budowie, na której generalnym wykonawcą jest Spółka, wynikające z odpowiedzialności solidarnej Spółki za zobowiązania podwykonawcy wobec dalszego podwykonawcy, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ad.2

W ocenie Spółki, wydatki na wynagrodzenie dalszego podwykonawcy wypłacane w zamian za zrzeczenie się jego roszczeń wobec Spółki i inwestora wynikających z ich odpowiedzialności solidarnej, na podstawie umowy zawartej ze Spółką, podobnie jak wydatki opisane w uzasadnieniu do pytania nr 1, są związane z przychodami Spółki, nie są wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Podstawa roszczenia dalszego podwykonawcy jest identyczna jak w przypadku pytania pierwszego.

Dla oceny zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma bowiem znaczenia, czy obowiązek jego poniesienia wynika z mocy prawa (przepisów Kodeksu Cywilnego, na podstawie których Spółka jest solidarnie odpowiedzialna za zobowiązania wobec dalszego podwykonawcy), czy też jest umownym wynagrodzeniem dalszego podwykonawcy wypłacanym przez Spółkę za zrzeczenie się przez dalszego podwykonawcę roszczeń, wynikających właśnie z tego prawa. W obu przypadkach, wydatek ponoszony przez Spółkę spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podkr. Organu) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że w ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (...).

A zatem, dla celów podatkowych, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

W przedmiotowej sprawie Spółka jako generalny wykonawca, realizując duże projekty budowlane dla inwestora, za zgodą tego ostatniego zleca wykonanie części prac podwykonawcom, którzy z kolei mogą również zlecić część prac dalszym podwykonawcom. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczących umów o robotach budowlanych (Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658). W art. 647¹ § 5 k.c. ustawodawca objął ochroną dalszych podwykonawców stanowiąc, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Pytanie Spółki dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez Spółkę w związku z solidarną odpowiedzialnością Spółki za nieuregulowane przez podwykonawcę wynagrodzenie należne dalszemu podwykonawcy lub jako wynagrodzenie za zrzeczenie się jego roszczeń wobec Spółki i inwestora wynikających z ich odpowiedzialności solidarnej wobec dalszego podwykonawcy. Skoro, jak powiedziano wyżej, kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy, nawet jeżeli wynika z obowiązku ustawowego lub umowy w zakresie zrzeczenia się roszczeń, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Jak podano w stanie faktycznym "Spółka nie otrzymuje faktury od dalszego podwykonawcy, gdyż dalszy podwykonawca, zgodnie z zawartą przez siebie umową fakturuje swojego bezpośredniego zleceniodawcę, czyli podwykonawcę". Podwykonawca na podstawie otrzymanych od dalszego podwykonawcy faktur ma więc prawo do obciążenia swoich kosztów podatkowych kwotą wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę. Gdyby podwykonawca uregulował (dokonał zapłaty) swoje zobowiązania wobec dalszego podwykonawcy nie mógłby powtórnie - w momencie zapłaty - obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Oczywistym jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej" nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa lub zawarł sam stosowną umowę w tym zakresie. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami. Dodatkowo należy zauważyć, że przedstawiona we wniosku relacja: dalszy podwykonawca - podwykonawca - generalny wykonawca (Spółka) powoduje, że faktura każdego kolejnego podmiotu obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) poprzedniego podmiotu, co skutkuje tym, że wystawiana na rzecz Spółki faktura od podwykonawcy "zawiera" w sobie także wartość wynagrodzenia należnego dalszemu podwykonawcy a nieuregulowanego przez podwykonawcę.

W świetle powyższego, argumentacja Spółki wskazująca na celowość zapłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 tj. obowiązku "poniesienia kosztu" w znaczeniu wyżej przedstawionym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock