IPPB3/423-616/13-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zwrotu dopłat, w części stanowiącej zwrot dopłat wniesionych przez poprzedniego wspólnika Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest podmiotem mającym Wnioskodawca - P Sp. z o.o. (dalej "P") nabyła w kwietniu 2013 r. wszystkie udziały w innej spółce - PE Sp. z o.o. (dalej "Spółka").

Poprzedni wspólnik Spółki, od którego P nabyła udziały w niej, w styczniu i w lutym 2013 r. wniósł do niej dopłaty, uchwalone przez Zgromadzenie Wspólników (zgodnie z postanowieniami umowy spółki) w łącznej wysokości 1.860.000 zł. Z kolei PE w dniu 24 kwietnia 2013 r. wniosła do Spółki dopłatę w wysokości 40.000 zł.

Następnie, w lipcu 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o zwrocie wszystkich wniesionych dopłat, w łącznej kwocie 1.900.000 zł, na rzecz jedynego wspólnika Spółki, tj. P.

Kwota ta została przekazana P w dniu 26 lipca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota otrzymana przez P od Spółki tytułem zwrotu dopłat, w części stanowiącej zwrot dopłat wniesionych przez poprzedniego wspólnika, od którego P nabyła udziały w Spółce, stanowi dla PE przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, kwota otrzymana przez niego od Spółki tytułem zwrotu dopłat nie stanowi dla PBG przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również w części stanowiącej zwrot dopłat wniesionych przez poprzedniego wspólnika, od którego P nabyła udziały w Spółce.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Na mocy powyższego przepisu za przychód podatkowy nie uznaje się więc m.in. zwróconych udziałowcom spółki z o.o. dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami. Instytucja dopłat została przewidziana w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nimi umowa spółki z o.o. może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty są, w powyższych granicach, nakładane uchwałą wspólników, przy czym powinny być one nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie do ich udziałów. Dopłaty mogą być zwracane równomiernie wszystkim wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Z przywołanych regulacji k.s.h. wynika jednoznacznie, że zarówno obowiązek wniesienia dopłat, jaki prawo do otrzymania zwrotu dopłat, są ściśle związane z posiadanymi udziałami - natomiast nie są prawami i obowiązkami o charakterze osobistym. świadczy o tym fakt, że dopłaty powinny być wnoszone i zwracane równomiernie do posiadanych przez poszczególnych wspólników udziałów, a ponadto zwrot dopłat następuje na rzecz wspólników, tj. osób posiadających ten status w chwili zwrotu dopłat - a nie na rzecz imiennie oznaczonych osób, które wniosły dopłaty. W konsekwencji nabycie udziałów od osoby, która uprzednio wniosła dopłaty do spółki oznacza automatycznie przejęcie prawa do zwrotu tych dopłat, w przypadku gdy zostanie uchwalony przez zgromadzenie wspólników. Powyższe stanowisko ma ugruntowane poparcie w doktrynie prawa handlowego:

"Zgodnie z ogólnymi zasadami, zwrot dopłat następuje na rzecz aktualnego właściciela udziału, który w szczególności nie musi być udziałowcem, który dopłaty te wniósł w przeszłości. W przypadku zbycia udziału fakt wniesienia dopłat będzie z reguły wprost wpływał na wartość udziału, którego cena najczęściej wyznaczana jest według jego wartości rynkowej," (J. Bieniak i in. "Kodeks spółek handlowych Komentarz" Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2012 r. - komentarz do art. 179);

"W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawo do zwrotu dopłat." (J. Strzępka (red.)"Kodeks spółek handlowych. Komentarz" Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2012 r. - komentarz do art. 179).

"Powyższe okoliczności należy uwzględnić przy interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.: przepis ten, wyłączając z przychodów podatkowych "zwrócone udziałowcom dopłaty wniesione do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami" bez wątpienia odwołuje się do przywołanych przepisów art. 177-179 k.s.h. (stanowią one "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Wobec tego, że na ich podstawie zwrot dopłat jest uprawnieniem związanym z udziałami. tj. przysługuje aktualnym udziałowcom spółki (osobom będącym jej wspólnikami w chwili zwrotu dopłat), to brak jest podstaw do odmiennego interpretowania pojęcia "zwróconych dopłat" na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

"Zwróconymi dopłatami" w rozumieniu tego przepisu, niestanowiącymi przychodu podatkowego, są zatem kwoty otrzymywane przez wspólników tytułem "zwrotu dopłat" na podstawie art. 179 k.s.h., bez względu na to, czy dopłaty te wnieśli ci właśnie wspólnicy, czy też osoby od których nabyli oni udziały z którymi nierozerwalnie związane jest prawo do zwrotu dopłat.

Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1046/11:

"Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym w kontekście problemu, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie tego wspólnika, który wniósł dopłaty, czy też rozciąga się także na jego następcę prawnego. W ocenie Sądu Skarżący prawidłowo argumentował na rzecz drugiego stanowiska. Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Wynika ono z faktu, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. Myli się Minister Finansów twierdząc, że na rzecz jego poglądu przemawia rozumowanie per non est. Użycie w omawianym przepisie wyrazów "wniesionych uprzednio..." ma znaczenie wyłącznie stylistyczne, i wyniknęło ono z zasad gramatycznych języka polskiego - Ustawodawca użył tego zwrotu tylko dla sformułowania w dalszej części przepisu wymogu, aby stosowne dopłaty wniesiono zgodnie z odrębnym przepisami, a ponadto, aby były one wniesione do spółki mającej osobność prawną. Absolutnie oczywiste jest to, że dopłaty muszą być...wniesione uprzednio..." - tylko wtedy bowiem można było mówić o ich zwrocie. Wyprowadzanie z faktu użycia tych wyrazów tak daleko idących wniosków, jak uczynił to Organ, jest nieuprawnione. Powyżej zaprezentowana przez Sąd wykładnia omawianego przepisu w kontekście omawianego problemu została już w pełni zaaprobowana w orzecznictwie NSA, np. w wyroku o sygn. II FSK 65/10 oraz II FSK 382/10."

Stanowisko to podzielają również organy podatkowe - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB2/415-823/12-2/MK z dnia 13 listopada 2012 r.,:

"Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21. ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego."

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPB1/415-1138/12/GR z dnia 4 stycznia 2013 r.

Przywołany wyrok i interpretacje odnoszą się ściśle rzecz biorąc do art. 1 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku "przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat" - jednakże zawarte w nich wnioski można odnieść również do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który jest odpowiednikiem art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota otrzymana przez niego od Spółki tytułem zwrotu dopłat nie stanowi dla P przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również w części stanowiącej zwrot dopłat wniesionych przez poprzedniego wspólnika, od którego PE nabyła udziały w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.