IPPB3/423-609/14-6/16/S/EŻ - Określenie skutków podatkowych wydania udziałowcowi nieruchomości tytułem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643)Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 19 grudnia 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3707/14 z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wydania udziałowcowi nieruchomości tytułem wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych "wypłaty" wynagrodzenia w formie niepieniężnej z tytułu nabycia udziałów udziałowca w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką prawa handlowego, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wyłącznymi udziałowcami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne (dalej: Udziałowcy lub Osoby fizyczne). Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego (dalej: Nieruchomość).

Osoby fizyczne zamierzają wnieść udziały w Spółce w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: N. SKA) dawniej: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) Spółka komandytowo-akcyjna, w zamian za jej akcje. W ten sposób N. SKA stanie się jedynym udziałowcem Spółki, natomiast Osoby fizyczne staną się akcjonariuszami spółki N. SKA.

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, N. SKA zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. W zamian za umorzone udziały N. SKA otrzyma od Spółki wynagrodzenie, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydanie przez Spółkę swojemu Udziałowcowi Nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie udziałowcowi Nieruchomości z tytułu wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce jest na gruncie podatku dochodowego zdarzeniem neutralnym dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Każda forma prawna umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia).

Przepisy k.s.h. nie wskazują, w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi za umorzone udziały. Ustawodawca pozostawił woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników kwestię tego, czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie pieniężnej, czy też w formie rzeczowej. Zatem, obok wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, spółka może wykonać swoje zobowiązanie wobec wspólnika również poprzez przeniesienie na wspólnika własności określonych składników majątku o wartości odpowiadającej kwocie należnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. W takiej sytuacji dochodzi do realizacji zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów poprzez wykonanie innego świadczenia (datio in solutum).

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, z uwagi na zastosowanie konstrukcji prawnej datio in solutum, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na N. SKA nie może być uznane za odrębną transakcję, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale jedynie za sposób wykonania innego zobowiązania, tj. winno być potraktowane jako sposób uregulowania zobowiązania Spółki do wypłacenia N. SKA wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W konsekwencji, sam fakt przeniesienia własności Nieruchomości nie powinien rodzić skutków podatkowych po stronie Spółki (albowiem nie stanowi z perspektywy cywilnoprawnej i podatkowej odrębnej transakcji). Przeniesienia Nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie można uznać za odrębne odpłatne zbycie podlegające po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odpłatne zbycie oznacza bowiem sytuację, w której strony zawierają cywilnoprawną umowę, a podmiot dokonujący zbycia otrzymuje w zamian określone korzyści majątkowe (zapłata ceny). Tymczasem w analizowanym przypadku, nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej, albowiem umorzenie udziałów ma miejsce na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka, przenosząc własność Nieruchomości dokona jednostronnej czynności prawnej. Ponadto, Spółka w związku z wypłatą na rzecz wspólnika wynagrodzenia (również w formie rzeczowej) nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia (nie otrzymuje przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Taki sposób wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały oznaczać będzie jedynie zmniejszenie aktywów trwałych Spółki.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 9 lipca 2013, (sygn. akt II FSK 2312/I1), wydanym w podobnym stanie faktycznym, uznał że:

"wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka nie otrzyma bowiem od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego".

Co istotne, ustawodawca zaplanował nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w omawianym zakresie i wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2015 r. nowego art. 14a dotyczącego sposobu opodatkowania datio in solutum. Zgodnie z tym przepisem "W przypadku, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia lub zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia; jeżeli jednak wartość świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego." Ponieważ przedmiotowa regulacja ma wejść w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. uznać należy, że do końca 2014 r. tego typu działania (tekst jedn.: np. uregulowanie zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów poprzez wykonanie innego świadczenia niepieniężnego) nie powinny podlegać opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej.

Samo umorzenie z kolei nie będzie miało żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego po stronie Spółki, co wprost wynika z regulacji Ustawy CIT. Katalog przychodów podatkowych wskazany w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT nie zawiera regulacji nakazującej traktowanie przekazania w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzenie udziałów jako sytuacji generującej przychód po stronie spółki wypłacającej takie świadczenie. Jak już wspominano, Spółka w wyniku umorzenia udziałów i przeniesienia własności Nieruchomości, nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o zasady ogólne (np. jako otrzymane wartości pieniężne). Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT wprost stwierdza, że do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów w spółce. Jako że ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnych wyjątków, uznać należy, iż powyższa regulacja obejmuje wszelkie rodzaje umorzenia udziałów, w tym umorzenie, w ramach którego wynagrodzenie jest wypłacane w formie niepieniężnej.

Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie także w jednym z ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, który został wydany w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 169/12). W jego uzasadnieniu skład orzekający potwierdził stanowisko, zgodnie z którym:

"wykładnia językowa przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust. 4 pkt 3 powyższej ustawy, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu a określonych w art. 12 ust. 1-3 powyższej ustawy. Od przeszło dwudziestu już lat w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, iż zasadnicze elementy stosunku prawnopodatkowego muszą być jasno i precyzyjnie określone w przepisach ustawy, obowiązki podatkowe nie mogą zaś być żadną miarą domniemywane i ustalane w drodze analogii czy stosowania wykładni rozszerzającej. W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa i stanowionego przezeń prawa winny kierować się nie tyle zasadą in dubio pro fisco, ale zasadą in dubio pro tributario".

Na uwagę zasługuje fakt, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest w przedmiotowej kwestii jednolite i potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 18 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-609/14-2/GJ (data doręczenia 21 sierpnia 2014 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

* umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),

* umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,

* umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Wątpliwa wydaje się możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, s. 392; F. Seredyński, Pokrycie straty, s. 14; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. III, s. 429).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym. Spółka "wypłaci" kwotę należną udziałowcowi poprzez przeniesienie własności Nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku wydania Nieruchomości Spółka osiągnie przychód podatkowy. Zdaniem Spółki wydanie Nieruchomości tytułem wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia jest dla Spółki zdarzeniem neutralnym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki, "wypłaci" to wynagrodzenie w postaci wydania Nieruchomości, zastosowanie będzie miała, co zresztą potwierdza sama Spółka, instytucja datio in solutum ale wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ustalając, czy poprzez "wypłatę" w postaci przeniesienia własności Nieruchomości Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika na rzecz wspólnika można za ww. wyrokiem WSA Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 368/12 stwierdzić: "Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p".

Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie własność Nieruchomości zmieni właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego organ nie aprobuje stanowiska sądów we wskazanych przez Spółkę wyrokach sądowych, przy czym organ zauważa:

* wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie; jest to o tyle zrozumiałe, że aby w ogóle móc stwierdzić, że sprawa rozstrzygana przez sąd jest identyczna, tożsama należałby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe;

* nawet gdyby przyjąć, że z dużym prawdopodobieństwem jakiś wyrok zapadł w tożsamej sprawie, to pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych co do zasady nie stanowią źródła prawa. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

* każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt. I FSK 781/10 "Konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych nie może być rozumiana jako automatyczne powielenie stanowiska zaprezentowanego w powołanych przez stronę orzeczeniach".

"Sam fakt, że organ dokonał odmiennej oceny powołanego orzecznictwa (...), nie wskazuje, że organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania (por. wyrok a dnia 10.01.2012 r.r. WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GL 1850/11).

Końcowo w odniesieniu do tej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w którym Spółka na podstawie proponowanej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dodania art. 14a do tej ustawy dopatruje się chęci wprowadzenia opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2015 r., organ podatkowy zauważa, że:

* interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej są wydawane w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wykładni nie są przepisy, które wprawdzie zaproponowano w projekcie nowelizacji, ale nie zostały uchwalone ani wprowadzone w życie. Zatem dywagacje na ten temat są przedwczesne, ponadto

* co do zasady ustawy o zmianach należy odczytywać całościowo, wraz z ewentualnymi przepisami przejściowymi, które pozwalają na określenie zmiany jako zmiany o charakterze normatywnym albo o charakterze doprecyzującym. Wykładnia przepisu, który nie wszedł w życie i przypisywanie mu z góry normatywnego charakteru jest nieuprawnione.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3707/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, że:

"Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie przez Spółkę praw do nieruchomości na udziałowca, stanowiące rozliczenie za zbyte udziały celem ich umorzenia, prowadzi do powstania po stronie Spółki przysporzenia stanowiącego przychód.

Zdaniem Sądu, punktem wyjścia dla prawidłowych rozważań w tej kwestii jest przyjęcie, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - zwana dalej: CBOSA).

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W niniejszej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie-umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, CBOSA).

W związku z powyższym, wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do nieruchomości stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów, a w konsekwencji każda ze stron uzyska korzyść majątkową - udziałowiec stanie się właścicielem (użytkownikiem wieczystym), a Spółka zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zastępczego. W ocenie Sądu świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (po. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, CBOSA).

W związku z powyższym Organ interpretacyjny, w ocenie Sądu, błędnie zakwalifikował wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenie zastępcze (datio in solutum - art. 453 k.c.) albowiem, co do zasady, do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów k.c.

Jak już stwierdzono wcześniej, tytułem do umorzenia udziałów jest bowiem uchwała walnego zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wbrew stanowisku Organu, forma rozliczenia nie ma znaczenia dla skutków podatkowych ocenianej czynności. W obu przypadkach pozostaje ona neutralna podatkowo. Stąd też za niezasadne uznać należy stanowisko organu, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 k.c.).

Dlatego też jako zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego.

Jak jednolicie przyjmuje się w judykaturze w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.

Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach I SA/PO 102/11, I SA/Po 251/10 niepubl., I SA/Łd 935/10 niepubl., III SA/Wa 374/10 lex nr 611981, I SA/Ke 120/10 lex nr 590743.

Reasumując, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację oraz przyjęcie, że wydanie przez Skarżącą ww. nieruchomości na rzecz Spółki NS, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej, spowoduje dla Skarżącej powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku podlegającego opodatkowaniu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3707/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.