IPPB3/423-609/12-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka E. S.A. (dalej także określana jako "E." lub "Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski m.in. w zakresie działalności wydawniczej. W ramach tej działalności E. sprzedaje prasę i inne wydawnictwa, akie jak książki za pośrednictwem kolporterów na podstawie umów kolportażu. Spółka przygotowuje nakład do kolportażu zgodnie z wymogami kolportera, natomiast kolporter zobowiązany jest do zapewnienia sprzedaży wydawnictwa oraz zabezpieczenia i dozoru nad nakładem od odbioru od Spółki do czasu zwrotu niesprzedanych egzemplarzy.

Po zakończeniu sprzedaży danego numeru wydawnictwa kolporter przesyła Spółce rozliczenie sprzedaży zwane "specyfikacją zwrotów". Specyfikacja zwrotów zawiera informację o niesprzedanej prasie, którą kolporter ustała na podstawie wydruków komputerowych z poszczególnych jednostek kolportujących prasę. Na podstawie danych zawartych w specyfikacji zwrotów Spółka ustala faktyczną wartość sprzedaży czasopisma i wystawia fakturę VAT zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka ponosi koszty dotyczące wyprodukowania danego nakładu wydawnictwa. Koszty te ponoszone są często w okresach (miesiącach) poprzedzających faktyczną sprzedaż nakładu. Są to koszty bezpośrednio związane z nakładem takie jak:

* honoraria dziennikarzy przygotowujących publikację,

* honoraria pozostałego personelu (np. grafików, edytorów tekstu),

* koszty zakupu zdjęć oraz sesji zdjęciowych,

* koszty papieru, druku oraz inne koszty produkcji,

* koszty zakupu gadżetów i filmów dołączanych do publikacji w tym opłaty licencyjne,

* koszty nagród rzeczowych np. związanych z konkursem ogłoszonym w danej publikacji,

* koszty usług obcych np. związanych z przeprowadzeniem wywiadu,

* koszty reklamy publikacji.

Dla celów rachunkowych Spółka wykazuje powyższe koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymywanych dokumentów przy czym koszty te nie są ujmowane jako rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W ciągu roku koszty księgowe nie są w księgach Spółki rozliczane w czasie w stosunku do przychodów. Rok podatkowy E. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w trakcie roku podatkowego Spółka może dla celów podatkowych ujmować koszty publikacji w miesiącu ich poniesienia (ujęcia w księgach w oparciu o dokument księgowy np. fakturę), bez konieczności rozliczania w stosunku do sprzedaży w poszczególnych miesiącach roku podatkowego czy też Spółka ma obowiązek zapewnić współmierność kosztów i przychodów w każdym miesiącu roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w wyżej opisanym przypadku powinna w ciągu roku podatkowego wykazywać koszty dla celów podatkowych w miesiącu, w którym zostały one poniesione tj. zaksięgowane bez konieczności ich korekty w stosunku do faktycznie uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży nakładu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedmiot niniejszego zapytania stanowią koszty, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki brak jest przepisów podatkowych regulujących wprost kwestię rozliczenia kosztów w ciągu roku podatkowego (art. 15 ust. 4b-4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie kosztów na przełomie lat podatkowych). Niemniej jednak wskazówkę w tym zakresie dostarcza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższy przepis w ocenie Spółki oznacza, że podatnik powinien wykazywać koszt podatkowy w dniu ujęcia kosztu dla celów rachunkowych (poza kosztami rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Z powyższego wynika, że fakt iż przychód ze sprzedaży nakładu, którego dotyczył dany koszt wystąpi w kolejnym miesiącu nie powoduje konieczności rozliczania w czasie tej faktury i "wstrzymywania" kosztu do momentu wystąpienia tego przychodu. Jedynie na koniec roku podatkowego podatnik będzie zobowiązany do zapewnienia współmierności przychodów i kosztów w danym rok podatkowym, co wynika wprost z art. 15 ust. 4b-4d u.p.d.o.p.

Zatem Spółka powinna w ciągu roku podatkowego wykazywać koszty dla celów podatkowych w miesiącu, w którym zostały one poniesione bez konieczności ich korekty w stosunku do faktycznie uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży nakładu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności wydawniczej. Spółka ponosi koszty dotyczące wyprodukowania danego nakładu wydawnictwa. Koszty te ponoszone są często w okresach (miesiącach) poprzedzających faktyczną sprzedaż nakładu. Spółka wskazała również, iż wymienione w stanie faktycznym wydatki są kosztami bezpośrednio związanymi z danym nakładem.

W związku z powyższym, odnosząc się do wydatków uznanych przez Spółkę za koszty bezpośrednio związane z nakładem należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów obowiązuje także w przypadku ustalania zaliczek na podatek w ciągu roku.

Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2 art. 7).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek.

Przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna wziąć pod uwagę:

* przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

* koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

* koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku wydatki służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów, należy je zatem zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Dlatego też Spółka w celu ustalenia dochodu podatkowego stanowiącego podstawę ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek zobowiązana jest w trakcie roku podatkowego ujmować koszty publikacji w miesiącach, w których osiągnięte zostaną z tego tytułu przychody tj. w miesiącach sprzedaży danego nakładu.

Dodatkowo organ podatkowy pragnie wskazać iż, przepis art. 15 ust. 4e zawierający definicję dnia poniesienia kosztu odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a jak wcześniej wskazano, ponoszone koszty dotyczące wyprodukowania danego nakładu wydawnictw mają charakter kosztów bezpośrednich. W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: "W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.