IPPB3/423-606/13-3/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2013 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w formie sp. z o.o. W najbliższym czasie Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie przewidzianym przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), tj. na podstawie art. 551 i następnych k.s.h.

Obecnie 100% udziałów w Spółce jest własnością jednego udziałowca. Ponieważ SKA musi posiadać co najmniej dwóch wspólników, to jeszcze przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, jedyny udziałowiec dokona przeniesienia wszystkich swoich udziałów w Spółce na dwa inne podmioty. Jeden udział Wnioskodawcy zostanie sprzedany do spółki kapitałowej prawa polskiego, która po przekształceniu Wnioskodawcy stanie się jego komplementariuszem ("Komplementariusz"). Pozostałe udziały w Spółce zostaną wniesione aportem do innej spółki kapitałowej prawa polskiego, która po przekształceniu stanie się akcjonariuszem ("Akcjonariusz") spółki przekształconej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej ("Spółka Przekształcona"). Zatem na dzień przekształcenia udziały w Spółce będą własnością dwóch udziałowców.

Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Zgodnie z rozważanym scenariuszem przekształcenia, na moment przekształcenia grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie, tj. w ramach samego przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Przekształconej. Ponadto żaden ze wspólników Spółki nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z tym, w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki Przekształconej dodatkowych składników majątkowych, a majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam jak majątek Spółki na dzień przekształcenia.

Zgodnie z planem przekształcenia kapitał podstawowy Spółki Przekształconej będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego Spółki pomniejszonego o straty z lat ubiegłych i roku bieżącego Spółki oraz pomniejszonego o wartość kapitału zapasowego (utworzonego w Spółce Przekształconej z wkładu Komplementariusza oraz części wkładu Akcjonariusza). Kapitał podstawowy Spółki Przekształconej nie będzie więc równy wartości kapitału zakładowego Spółki, lecz będzie niższy. Z punktu widzenia prawnego zarówno wkład Komplementariusza jak i akcje Akcjonariusza zostaną pokryte w całości z majątku Spółki. Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości wkład Akcjonariusza zasili kapitał zakładowy (pokryje wartość akcji) oraz w pozostałym zakresie zasili kapitał zapasowy Spółki Przekształconej. Natomiast wkład Komplementariusza w całości zasili kapitał zapasowy Spółki Przekształconej.

W bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia w kategorii kapitałów własnych oprócz kapitału podstawowego będą najprawdopodobniej wykazane również inne pozycje, m.in. kapitał zapasowy pochodzący z dopłat, straty z lat ubiegłych, wynik ostatniego okresu. Spółka w minionych latach obrotowych wykazywała straty. Zatem w bilansie Spółki w kategorii kapitałów własnych nie występują niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Za niezakończony jeszcze okres do dnia przekształcenia Spółka Nabywana może wykazać stratę lub zysk okresu bieżącego. Poza kapitałem zakładowym Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną przekazane na kapitał zakładowy żadne inne pozycje.

Cały kapitał zakładowy Spółki oraz dopłaty w celu wyeliminowania ujemnego kapitału własnego zostały (zostaną) pokryte wkładem pieniężnym przez aktualnego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponieważ przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną odbędzie się na zasadzie sukcesji uniwersalnej, (Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy) na dzień przekształcenia, w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w szczególności z tytułu zbycia składników majątku Spółki).

Zdaniem Spółki, ponieważ przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną odbędzie się na zasadzie sukcesji uniwersalnej, (Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy) w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w szczególności z tytułu zbycia składników majątku Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, nie będzie rodziło w Spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę prawa handlowego (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się kontynuatorem praw i obowiązków spółki przekształcanej. Zatem przedmiotowe przekształcenie nie może być traktowane jako zbycie majątku spółki przekształcanej na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawca zauważa, iż problematyka następstwa prawnego w związku z przekształceniem podmiotu jest również uregulowana na gruncie podatkowym. Bowiem kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Ponadto przepisy CIT również przewidują konstrukcje kontynuacji praw i obowiązków przez spółkę przekształconą. Zgodnie z art. 16g ust. 9 i 18 ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej dokonywanej na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podmiotu przekształcanego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, co do zasady, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony. Wyjątek od powyższej zasady kontynuacji praw i obowiązków stanowi regulacja art. 7 ust. 3 i 4 ustawy CIT, zgodnie z którą przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania albo przy ustalaniu straty nie uwzględnia się m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych w razie przekształcenia formy prawnej, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu.

W art. 12 ust. 1 CIT ustawodawca wśród źródeł przychodów nie wymienia jako źródła przychodu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji takiego przychodu wypracowanej przez doktrynę. Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy CIT wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe. Zatem, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie spowoduje powstania przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1 ustawy CIT

W dalszej kolejności Wnioskodawca zauważa, iż również inne przepisy ustawy CIT nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki podlegającej przekształceniu. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe, jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodu z zysków osób prawnych. Nie będzie on miał zatem zastosowania do Spółki podlegającej przekształceniu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto w wyniku przekształcenia Spółka nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani też żadna korzyść nie zostanie jej postawiona do dyspozycji, albowiem majątek Spółki stanie się majątkiem przekształconej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym Spółka, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z tym przekształceniem.

W związku z tym, iż nie istnieje w ustawie CIT podstawa prawna poddająca opodatkowaniu skutków przekształcenia po stronie spółki przekształcanej, jak również mając na uwadze regulację art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (która stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy) należy uznać, iż zdarzenie polegające na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-113/13-2/IR),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423- 256/12-2/KJ)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/443-532/10/PK)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-149/13-2/AM)

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż ponieważ przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną odbędzie się na zasadzie sukcesji uniwersalnej (SKA będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy) na dzień przekształcenia, w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w szczególności z tytułu zbycia składników majątku Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.