IPPB3/423-605/14-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu: 6 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania składników majątkowych w związku z podziałem Spółki Dzielonej - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania składników majątkowych w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będzie większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona).

Spółka Dzielona będzie posiadała nieruchomości. Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Jednocześnie lokalizacyjnie, organizacyjnie i finansowo działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną stanowić będzie dwie jednostki stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W przyszłości może mieć miejsce podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w zakresie jednej z powyższych jednostek organizacyjnych. Zasadniczo przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały na rzecz Spółki. Nowe udziały w Spółce zostaną natomiast wydane innym udziałowcom Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem, nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

W ramach podziału do Spółki zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających Spółce kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc, Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie,

Jednocześnie, po wydzieleniu w Spółce Dzielonej pozostanie druga jednostka organizacyjna obejmująca majątek składający się z nieruchomości wraz z zespołem składników, położonych w innej lokalizacji niż majątek wydzielany do Spółki, umożliwiających Spółce Dzielonej kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) został wniesiony do Spółki Dzielonej w drodze wkładu niepieniężnego i będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie.

Wartość rynkowa zespołu elementów przenoszonych w ramach podziału na Wnioskodawcę będzie równa albo wyższa od sumy wartości rynkowej pojedynczych składników majątkowych.

Nie wyklucza się, że transakcja podziału będzie miała miejsce w obrębie podatkowej grupy kapitałowej, jaką może utworzyć Wnioskodawca wraz ze Spółką Dzieloną,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w związku z podziałem Spółki Dzielonej, która to wartość będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie równa wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej.

2. Jak należy ustalić dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, otrzymanych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, o których mowa w pytaniu 1 powyżej.

3. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w ramach podziału Spółki Dzielonej innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne składników majątkowych m.in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, produkcja w toku, inwestycje, środki trwałe w budowie, powinny zostać ujęte w księgach podatkowych Spółki w wartości określonej w księgach Spółki Dzielonej.

4. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych w ramach podziału Spółki Dzielonej, w tym: zapasów, towarów, produktów (w tym produktów będących na moment wydzielenia produkcją w toku, która na skutek kontynuacji procesu produkcyjnego w Spółce została sfinalizowana), inwestycji, środków trwałych w budowie i innych składników majątkowych, o których mowa w pytaniu 3 powyżej.

5. Czy konsekwencje na gruncie ustawy o p.d.o.p. transakcji będących przedmiotem pytań 1, 2, 3 i 4 będą takie same dla Wnioskodawcy w przypadku, gdy przedmiotowe transakcje będą dokonane w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z przejęciem składników majątku na skutek podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, wartość początkowa przejętych przez Spółkę składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, która to wartość będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej.

Zasady dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały uregulowane w szczególności w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm; dalej: ustawa o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 tejże ustawy, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 19 ustawy o p.d.o.p., przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę fakt, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, przepis art. 16g ust. 19 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, a więc nie zostanie wyłączone stosowanie art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p.

Na podstawie art. 16g ust. 18 ustawy o p.d.o.p. przepis art. 16g ust. 9 tejże ustawy ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Powyższy przepis odnosząc się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odwołuje się jednocześnie do odrębnych regulacji, których przedmiotem jest sukcesja spółek kapitałowych w związku z ich przekształceniem, podziałem albo połączeniem. Na gruncie prawa prywatnego materia ta jest uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz, 1030, z późn. zm, dalej: k.s.h.). Stosownie do art, 529 § 1 pkt 4 k.s.h, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wyd ziele nie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w pianie podziału. W takiej sytuacji zatem ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Należy zatem stwierdzić, że na podstawie powołanych regulacji k.s.h. w związku z opisanym podziałem przez wydzielenie Spółki Dzielonej dojdzie do sukcesji uniwersalnej częściowej w zakresie przejmowanych składników majątku.

Jak już zostało wspomniane, wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa prywatnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej (do której także odnosi się art. 16g ust. 18 ustawy o p.d.o.p.) w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm,; dalej OrdP). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych ora2 podmiotów przekształconych.

W myśl art. 93c § 1 OrdP osoby prawne przejmujące tub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z art. 93c § 2 OrdP przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów, kontynuacja zasad amortyzacji przez podmiot przejmujący majątek w drodze podziału przez wydzielenie wyrażona w art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p. znajduje zastosowanie (zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o p.d.o.p.) w przypadku, gdy z innych przepisów, w tym z przepisów OrdP, wynika, że podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu podzielonego, czyli następuje tzw. sukcesja (w tym podatkowa).

Jednocześnie na mocy przepisów OrdP, w przypadku podziału przez wydzielenie, wstąpienie przez osobę prawną przejmującą z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, zgodnie z art. 93c § 2 OrdP, jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

 majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz,

* majątek pozostający w podmiocie dzielonym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zdarzeniu przyszłym, przedstawionym w niniejszym wniosku zdaniem Wnioskodawcy:

* majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz,

* majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- przez którą, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dlatego też na podstawie omawianej regulacji (tekst jedn.: art. 93c § 2 OrdP) zdaniem Wnioskodawcy, dojdzie do wstąpienia przez Spółkę we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w związku z przydzielonymi składnikami majątku.

Jak wynika z przepisu art. 16g ust. 18 ustawy o p.d.o.p., sukcesja wszelkich praw i obowiązków, a więc także na gruncie prawa podatkowego, jest warunkiem zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p., a więc przyjęcia przez podmiot przejmujący składników majątku podmiotu dzielonego stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dzielonego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w razie zaistnienia zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, iż na skutek podziału przez wydzielenie na podstawie odpowiednich regulacji k.s.h. będzie miała miejsce sukcesja uniwersalna częściowa na gruncie prawa prywatnego w zakresie przejmowanych składników majątku, jednocześnie zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej jak i majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz, że w związku z tym na podstawie wskazanych powyżej przepisów OrdP dojdzie do sukcesji podatkowej, Spółka na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot dzielony (tekst jedn.: Spółkę Dzieloną).

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przejęciem składników majątku na skutek podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, wartość początkowa przejętych przez Spółkę składników majątku stanowiących środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, która to wartość będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie od Spółki Dzielonej i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki pomniejszoną odpowiednio o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży (z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną).

Ustawa o p.d.o.p. wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. czytamy, że "przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne...". Art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, tj. "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie."

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. czytamy, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (...), są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia

W konsekwencji, kierując się brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach podziału.

Jednocześnie, zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie omawianych regulacji (w szczególności art. 16g ust. 18 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 93c § 2 OrdP), dojdzie do wstąpienia przez Spółkę we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w związku z przydzielonymi składnikami majątku. Konsekwentnie Spółka na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętych składników majątku stanowiących środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot dzielony (tekst jedn.: Spółkę Dzieloną).

Zatem, jako że Spółka wstąpi w prawa i obowiązki podmiotu dzielonego (dojdzie do sukcesji podatkowej) w części związanej z przydzielonymi składnikami majątku, również w przypadku zbycia przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie również zobowiązana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sposób tożsamy, w jaki uczyniłaby to Spółka Dzielona.

Jednocześnie zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zatem podatnicy, którzy przejęli całość lub część majątku podmiotu dzielonego ustalają wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dzielonego, jak również dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot dzielony (jako że zarówno majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, art. 16h ust. 5 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania).

Konsekwentnie na moment odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową (określoną w ewidencji Wnioskodawcy) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o ewentualne wydatki na ulepszenie środków trwałych zwiększające ich wartość początkową i pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne - uwzględniając jednocześnie dotychczasową wysokość odpisów dokonanych przez podmiot dzielony (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie od Spółki Dzielonej i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki pomniejszoną odpowiednio o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży (z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną),

Jednocześnie w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę środków trwałych, których wartość początkowa zostanie powiększona w wyniku poniesionych przez Spółkę nakładów zwiększających ich wartość, opisany koszt uzyskania przychodu powinien zostać powiększony o nakłady poniesione przez Spółkę na zwiększenie wartości początkowej danego składnika majątku.

Ad. 3

Z uwagi na fakt, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera specyficznych zasad odnoszących się bezpośrednio do określenia wartości aktywów innych niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne w księgach podatkowych podmiotu przejmującego w przypadku ich przejęcia w ramach podziału, zdaniem Wnioskodawcy, należy w tym przypadku przyjąć analogiczną interpretację jak w przypadku ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału przez wydzielenie na podstawie odpowiednich regulacji k.s.h. będzie miała miejsce sukcesja uniwersalna częściowa na gruncie prawa prywatnego w zakresie przejmowanych składników majątku, jednocześnie jako, że zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej jak i majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz, że w związku z tym, na podstawie art. 93c § 2 OrdP dojdzie do sukcesji podatkowej, Spółka zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętych składników majątku stanowiących środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot dzielony (tekst jedn.: Spółkę Dzieloną).

W związku z powyższym, w takim przypadku, wartość rzeczowych składników majątkowych innych niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne, takich jak np.: zapasy, towary, rozpoczęte prace, produkcja w toku, inwestycje, środki trwale w budowie przejmowanych w ramach przedmiotowego podziału przez wydzielenie, zdaniem Spółki, należy ustalić w ewidencji dla celów podatkowych Spółki jako podmiotu przejmującego te składniki majątkowe w wartości określonej w księgach podatkowych Spółki Dzielonej.

Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości określonej w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe Spółki Dzielonej wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem przejęcia przez Spółkę w ramach podziało przez wydzielenie Spółki Dzielonej (w tym w szczególności zapasy, towary, rozpoczęte prace, produkcja w toku, inwestycje, środki trwale w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Reasumując, w przypadku otrzymania przez Spółkę w ramach podziału Spółki Dzielonej innych niż środki trwale i wartości niematerialne składników majątkowych, m.in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, rozpoczęte prace, produkcja w toku, inwestycje, środki trwałe w budowie, wartość przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach podatkowych Spółki ich wartość określona w księgach podatkowych Spółki Dzielonej,

Ad. 4

Ustawa o p.d.o.p. wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. czytamy: "przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne." Art. 14 ust, 1 ustawy o p.d.o.p. wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ad. 16 ust. 1 ".

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą w ramach podziału spółki. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych w ramach podziału, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów, rozpoczętych prac, produkcji w toku oraz innych składników otrzymanych w ramach podziału Spółki Dzielonej powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania majątku Spółki Dzielonej, tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania nr 3, odpowiednio w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej na moment dokonania podziału przez wydzielenie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, będzie cena ich zbycia określona w umowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość tych składników majątkowych ustalona w ewidencji Spółki na dzień podziału przez wydzielenie tj. suma ich wartości określona w księgach podatkowych Spółki Dzielonej (a w przypadku produkcji w toku, inwestycji lub środków trwałych w budowie suma ich wartości określona w księgach podatkowych Spółki Dzielonej powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie produkcji lub zakończenie inwestycji).

Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z powyższą metodologią.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcje będące przedmiotem pytań 1, 2, 3 i 4 zostaną przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o p.d.o.p. będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia tych transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

Zasady ustalania dochodu i straty podatkowej w podatkowej grupie kapitałowej określa art. 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z kolei art. 1a ust. 7 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (czyli przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o p.d.o.p. oraz Ordynacji podatkowej; dalej: "spółka reprezentująca").

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z powyższym, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej, zgodnie z ustawą o p.d.o.p., będzie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, jeżeli zaś za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica taka ustanowić będzie stratę podatkowej grupy kapitałowej. Nie zmienia to jednak zasad ustalania dochodu i straty w poszczególnych spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową, gdyż zgodnie z regulacjami powołanymi powyżej odbywa się to podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.p. nie przewiduje zatem odmiennego traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych omawianych transakcji w zależności od tego czy będą one przeprowadzone w ramach podatkowej grupy kapitałowej czy też poza nią. Różnica, która będzie mieć miejsce w przypadku przeprowadzenia tych transakcji w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to sposób zadeklarowania w rozliczeniu podatkowych, które zostanie dokonane zgodnie z art. 7a w związku z art. 1a ust. 7 ustawy o p.d.o.p. przez spółkę reprezentującą poprzez zsumowanie dochodu/straty Wnioskodawcy z dochodami/stratami pozostałych spółek tworzących grupę i dokonanie obliczenia zobowiązania podatkowego i jego uregulowanie od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p., każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, pozostaje odrębnym podatnikiem w zakresie dochodów (przychodów), o których mowa w art. 22 ustawy o p.d.o.p., a więc z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcje będące przedmiotem pytań 1,2,3 i 4 zostaną przeprowadzone w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o p.d.o.p. będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia tych transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny zaznacza jednakowoż, iż przyjął za element zdarzenia przyszłego fakt, iż majątek wydzielany ze spółki dzielonej na Wnioskodawcę jak również majątek pozostający w spółce będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe wynika z argumentacji Wnioskodawcy przedstawionej we własnym stanowisku, gdzie wskazana okoliczność została wyraźnie podana. W konsekwencji, pomimo braku kategorycznego wskazania charakteru składników majątkowych wydzielanych jak również pozostających w spółce w samym opisie zdarzenia przyszłego organ oceniając całość wniosku przyjmuję za Wnioskodawcą, iż są to składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.