IPPB3/423-598/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (Kredytobiorca) otrzymała kredyt bankowy złotówkowy na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Zabezpieczeniem spłaty udzielonego kredytu jest poręczenie cywilne udzielone na całość kredytu przez podmiot powiązany ze Spółką. Spółka poręczająca kredyt zobowiązuje się do zaspokojenia wszelkich zobowiązań Kredytobiorcy w przypadku, gdy ten nie wywiąże się z nich w terminie i sposób przewidziany w umowie kredytowej. Poręczenia spłaty zaciągniętego przez Spółkę kredytu Poręczający dokonuje nieodpłatnie. Podmiot poręczający w ramach swojej działalności (PKD) ma wpisane usługi finansowe ale nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy udzielone poręczenie kredytu, rodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostało udzielone bez wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, w związku z udzieleniem przez podmiot powiązany poręczenia spłaty kredytu bankowego, Spółka nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia (przychodu), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O powstaniu nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów o podatku dochodowym przesądza jedynie fakt jego faktycznego otrzymania. W chwili udzielenia poręczenia spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego. Poręczyciel jest bowiem co najwyżej zobowiązany do realizacji zobowiązania będącego przedmiotem poręczenia na rzecz kredytodawcy. W chwili udzielenia poręczenia, poręczyciel nie poniósł żadnej straty. Poręczyciel zobowiązany jest do realizacji zobowiązania będącego przedmiotem poręczenia, dopiero gdy dłużnik nie wywiąże się z zaciągniętych zobowiązań. Tym samym, samo poręczenie ze strony podmiotu powiązanego bez uzyskania jednocześnie przez spółkę faktycznego przysporzenia nie może skutkować powstaniem przychodu w ramach nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Pojęcie "świadczenia" funkcjonuje na gruncie przepisów o zobowiązaniach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w których w myśl art. 353 § 1 zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Na temat rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wypowiadały się sądy, uznając, że pojęcie to na gruncie ustawy podatkowej jest pojęciem szerszym niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, ale też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, (ONSAiWSA 2006, Nr 6, poz. 153) z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, Nr 1, poz. 1, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, Nr 4, poz. 58, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 47).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź innego świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W przedmiotowej sprawie zapytanie Spółki dotyczy skutków podatkowych poręczenia cywilnego.

Poręczenie cywilne uregulowane w art. 876-887 kodeksu cywilnego stanowi zabezpieczenie osobiste, które polega na tym, że poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Odnośnie zabezpieczeń osobistych zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (wyroki: z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 144/11, z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08).

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że Spółka otrzymała kredyt bankowy zabezpieczony poręczeniem cywilnym, udzielonym przez podmiot powiązany ze Spółką. Poręczenie to nie rodziło po stronie Spółki żadnych zobowiązań na rzecz poręczyciela w postaci np. wynagrodzenia. W ocenie organu świadczenie na rzecz Spółki miało charakter majątkowy, a więc stanowiło wymierną korzyść, która polegała na zaoszczędzeniu kosztów opłat lub prowizji za udzielenie poręczenia, które na rynku finansowym ma określoną wartość. Udzielenie poręczenia zwiększyło zdolność kredytową Spółki, umożliwiło zaciągnięcie kredytu bankowego i w konsekwencji otrzymanie środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Na tym właśnie polegała korzyść Spółki, która miała wymiar ekonomiczny. Podmiot udzielający poręczenia musiał zaś liczyć się z ryzykiem finansowym, z ewentualną koniecznością zapłaty w przyszłości długu kredytobiorcy. Odpowiedzialność poręczyciela oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka gospodarczego polegającego na ewentualnej konieczności spłaty za dłużnika zadłużenia i ponoszona jest już w momencie udzielania poręczenia, a nie z chwilą faktycznej spłaty zadłużenia, gdyż poręczenie powoduje odpowiedzialność poręczyciela całym majątkiem istniejącym i przyszłym w dacie jego udzielania. Moment powstania zaś odpowiedzialności nie jest równoznaczny z momentem otrzymania przychodu po stronie Spółki. Oznacza to, że przychód po stronie Spółki powstaje w momencie udzielenia poręczenia. Zatem stwierdzenie Spółki, że "samo poręczenie ze strony podmiotu powiązanego bez uzyskania jednocześnie przez spółkę faktycznego przysporzenia nie może skutkować powstaniem przychodu w ramach nieodpłatnych świadczeń" jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock