IPPB3/423-591/13-5/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 28 października 2013 r. nr IPPB3/423-591/13-3/GJ, pismem z dnia 6 listopada 2013 r.r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, powstałej w wyniku podziału nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość). Właścicielem przedmiotowej Nieruchomości jest Miasto W (dalej: Właściciel). Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu tytułem aportu na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością aktem notarialnym z dnia 26 marca 2009 r.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Dnia 10 czerwca 2013 r. Wnioskodawca podpisał z Właścicielem Protokół Uzgodnień (dalej: Protokół) w sprawie uzgodnienia warunków zmiany umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w zakresie terminu zagospodarowania nieruchomości. Celem stron było ustalenie warunków zmiany umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz sprzedaży budynków, budowli i urządzeń z dnia 14 grudnia 1998 r. zmienionej aneksem z dnia 22 grudnia 2000 r. w zakresie zmiany terminu zakończenia zabudowy Nieruchomości. Zmiana ta miała służyć polepszeniu warunków realizacji inwestycji, prowadzonej przez Wnioskodawcę - uzyskania satysfakcjonującego terminu zabudowy Nieruchomości. Protokół ten stał się podstawą do zawarcia umowy, na mocy której zostanie dokonana została zmiana terminu zagospodarowania przedmiotowej Nieruchomości.

Na podstawie § 6 Protokołu, Spółka oświadczyła, iż w związku ze zmianą umowy użytkowania wieczystego, dokona wpłaty na rzecz Właściciela kwoty dobrowolnego, jednorazowego świadczenia pieniężnego w kwocie stanowiącej 10% bieżącej wartości nieruchomości gruntowej, to jest kwotę 19 765 112,40 złotych (dalej: Świadczenie), jako rekompensatę za zmianę terminu zakończenia zabudowy Nieruchomości na dzień 30 września 2021 r.

Zgodnie z treścią zawartego Protokołu, zmiana zasad zagospodarowania nieruchomości następuje w związku z wnioskiem Spółki oraz jest wynikiem wzajemnych uzgodnień Wnioskodawcy oraz Właściciela.

Na podstawie Protokołu Wnioskodawca podpisał z Właścicielem w dniu 24 czerwca 2013 r. aneks do umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz sprzedaży budynków, budowli i urządzeń z dnia 14 grudnia 1998 r. zmienionej aneksem z dnia 22 grudnia 2000 r. (dalej: Umowa). Celem planowanej przez Spółkę inwestycji jest sprzedaż mieszkań i lokali użytkowych, wybudowanych na Nieruchomości.

W uzupełnieniu na wezwanie organu Spółka podała:

Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 14 grudnia 1998 r., zmieniona aneksem z dnia 22 grudnia 2000 r., w stanie na dzień nabycia przez Spółkę w drodze aportu prawa do użytkowania wieczystego gruntu (tekst jedn.: na dzień 26 marca 2009 r.) zobowiązywała do zakończenia zabudowy całego terenu w terminie 8 lat od daty rozpoczęcia zabudowy. Rozpoczęcie zaś wykonywania pierwszego etapu zabudowy nieruchomości miało mieć miejsce w terminie 4 lat od dnia zawarcia umowy (tekst jedn.: od dnia 14 grudnia 1998 r.). Tym samym, zakończenie zabudowy powinno było mieć miejsce do dnia 14 grudnia 2010 r.

Spółka nie dotrzymała terminu zabudowy. Zdaniem Spółki, niedotrzymanie terminu nastąpiło z powodów od niej niezależnych. Przede wszystkim wynikało to z faktu, że Spółka otrzymała nieruchomość aportem w terminie uniemożliwiającym terminową zabudowę. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz budowa musiałaby zostać wykonana w niecałe 2 lata tj. w okresie 26 marca 2009 r. - 14 grudnia 2010 r., co jest niemożliwe zarówno z uwagi na długość postępowań administracyjnych, w tym możliwość skarg oraz wniosków sąsiadów i ekologów związanych z planowaną zabudową, jak również z uwagi na długość procesów technicznych związanych z zabudową.

Pierwotnie umowę (z 14 grudnia 1998 r. oraz 22 grudnia 2000 r.) podpisał P. S.A. Na jej mocy nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 3/I, o łącznej powierzchni 32 ha 28 a 09 m^2. Z ww. nieruchomości (działka 3/1) wyodrębniono:

* działkę 3/4, o pow. 1 ha 37 a 14 m^2, przeznaczoną pod trasę N-S, która została nieodpłatnie przekazana miastu na podstawie umowy z dnia 4 października 2002 r.,

* działkę 3/6, o pow. 21 ha 50 a 99 m^2, która na podstawie umowy z dnia 6 sierpnia 2003 r. została nabyta przez F. sp. z o.o., spółkę zależną Q. sp. z o.o. z Grupy Kapitałowej P.,

* działkę 3/5, o pow. 9 ha 39 a 96 m^2, która w dniu 26 marca 2009 r. została wniesiona aportem do F. sp. z o.o., w której wspólnikami są P. S.A. i Q. sp. z o.o.

Działka 3/6 została zabudowana. Wszystkie pozostałe warunki z umowy (typu budowa kanału wodnego, partycypacja w kosztach rozbudowy szkoły) zostały wykonane. Pozostała tylko zabudowa działki 3/5 obiektami mieszkaniowymi i pierzeją ulicy Ż, głównie obiektami o charakterze usługowo-handlowym.

Poprzedni użytkownicy nie zabudowali całości nieruchomości, czyli pozostałej działki 3/5 z uwagi na fakt, że w trakcie realizacji inwestycji diametralnie zmieniły się stosunki towarzyszące wykonaniu umowy (art. 357 § 1 kodeksu cywilnego). Leżąca u podstaw umowy ocena okoliczności składających się na jej gospodarcze otoczenie, przy zakładanej skali i tempie realizacji, była zbyt optymistyczna, co najmniej w dwóch aspektach. Nieuzasadniona okazała się wiara stron w utrzymanie się w nadchodzącym okresie wysokiej koniunktury gospodarczej (w szczególności w budownictwie) oraz nie doceniono negatywnych skutków skumulowania podaży wybudowanych w krótkim czasie lokali zarówno dla wyniku ekonomicznego przedsięwzięcia, jak i warunków funkcjonowania osiedla tej wielkości, przy opóźnieniu realizacji inwestycji komunalnych z zakresu warunków komunikacji miejskiej (budowa trasy N-S, kolejki szybkiego ruchu).

Głęboka recesja w budownictwie z lat 2001 - 2003 zachwiała na tyle rynkiem mieszkaniowym, iż decyzja o wszczęciu kolejnego etapu budowy musiała zostać wstrzymana. Jej kontynuacja w owym okresie na założonych pierwotnie warunkach (pierwsza decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła początkowo całej, 32 hektarowej nieruchomości), była ekonomicznie całkowicie nieuzasadniona.

Z dniem 15 listopada 2008 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące ochrony środowiska (ustawa o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko), wymagające dokonania oceny wpływu inwestycji na środowisko i sporządzenia raportu przed wystąpieniem z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W tych okolicznościach, niezależnych od Spółki, postępowanie związane z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych uległo wydłużeniu. Poza tym nieruchomość posiada trudne warunki techniczne związane z m.in. z kwestiami środowiskowymi, jak dotrzymanie 60% powierzchni biologicznie czynnej, zabytkową aleją lip itp.

Mimo przekroczenia terminu zabudowy, Miasto (Biuro Gospodarki Nieruchomościami) nie wszczęło wobec Spółki postępowania o nałożenie karnych opłat dodatkowych, o których mowa w art. 63 ust. 2-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spółka cały czas korespondowała i prowadziła rozmowy z Miastem odnośnie do przedłużenia terminu zabudowy (art. 62 ust. 4 ww. ustawy) albo wyznaczenia terminu dodatkowego zabudowy (art. 63 ust. 1 ww. ustawy). Pierwotnie Spółka wnioskowała o przedłużenie terminu zabudowy do 2015 r., potem wyznaczenie terminu dodatkowego na 2017 r.

Ostatecznie w 2011 r. Miasto wskazało, że właściwym trybem postępowania będzie zawarcie aneksu do umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, poprzedzone podpisaniem protokołu uzgodnień warunków zmian. W trakcie negocjacji ustalono, że Spółka uiści dobrowolną opłatę dodatkową w wysokości 10% wartości nieruchomości, natomiast Miasto wyrazi zgodę na ustalenie terminu zabudowy na dzień 30 września 2021 r. (czyli termin dużo dłuższy niż pierwotnie Spółka wnioskowała). Nowy, dłuższy termin zabudowy jest korzystny dla Spółki z uwagi na przyjętą koncepcję zabudowy oraz przedłużające się postępowania administracyjne (o decyzję o warunkach zabudowy), związane z aktywnym uczestnictwem w postępowaniu organizacji ekologicznych i sąsiadów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy kwota Świadczenia, jaką Wnioskodawca poniesie na rzecz Właściciela może być uznana za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy wydatek z tytułu Świadczenia może być uznany za koszt inwestycji, który powinien być rozpoznany w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie dokonania sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Spółkę Świadczenia na rzecz Właściciela może być uznana za stanowiącą koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z treścią tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jak wynika z powyższego, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy podatnik powinien móc wykazać, że jego poniesienie przyczyniło się (lub mogło się przyczynić) do uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zasada ta, nie dotyczy wydatków wskazanych enumeratywnie w art. 16 ustawy o CIT, które ustawodawca wyłączył generalnie z kategorii wydatków, które mogą być uznane za koszty podatkowe. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa należy przede wszystkim odnieść się do poniżej wskazanych przepisów i odpowiedzieć na pytanie, czy przedstawione w stanie faktycznym Świadczenie przynależy do którejkolwiek z poniższych kategorii:

Ad. a)

Wnioskodawca wskazuje, że nie wszystkie kary umowne są objęte wyłączeniem z kosztów podatkowych, lecz wyłącznie te wprost wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (tekst jedn.: wskazane powyżej. Stosownie do § 6 ust. 1 Protokołu, kwota Świadczenia wpłacana przez Spółkę na rzecz Właściciela jest rekompensatą za zmianę warunków umowy w zakresie terminów zabudowy nieruchomości, czyli rekompensatą za uzyskanie lepszych warunków umowy. Jej poniesienie nie wynika z tytułu nieterminowej realizacji prac lub dostaw towarów przewidzianych w wiążących ich umowach. W opinii Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy wyłączać z kosztów podatkowych wyłącznie kary (odszkodowania) ponoszone z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W omawianym przypadku, Świadczenie nie ma charakteru ani kary umownej ani odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Jego zapłata jest rekompensatą za uzyskanie korzystniejszych warunków Umowy i polepszenie warunków realizacji przedmiotowej inwestycji.

Oznacza to, że zapłata Świadczenia na rzecz Właściciela nie mieści się w dyspozycji wyłączenia z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ad. b)

Artykuł 16 ust. 1 pkt 33 ustawy o CIT odnosi się do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: UGN). Przepisy UGN regulują m.in. kwestie związane z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwu oraz jednostek samorządu terytorialnego, jak również kwestie związane z oddawaniem w użytkowanie wieczyste, najem lub dzierżawę tych nieruchomości.

Zgodnie z art. 62 UGN w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się sposób i termin jej zagospodarowana, w tym termin zabudowy, zgodnie z celem na który nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, jeżeli sposób zagospodarowania nieruchomości gruntowej polega na jej zabudowie, ustala się termin rozpoczęcia lub termin zakończenia budowy, przy czym termin ten może być przedłużony na wniosek użytkownika wieczystego, jeżeli nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkownika (art. 62 ust. 4 UGN).

W razie niedotrzymania terminów wskazanych w art. 62 UGN właściwy organ może na podstawie art. 63 ust. 2 UGN ustalić roczną opłatę dodatkową, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 63 ust. 3 UGN wysokość dodatkowej opłaty rocznej wynosi 10% wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu zagospodarowania, ustalonego w umowie lub decyzji. Natomiast za każdy następny rok niedotrzymania terminów zabudowy opłata ulega sukcesywnemu zwiększeniu o 10% wartości. W myśl art. 63 ust. 2 UGN wskazana opłata jest ustalana w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna ze swojej istoty stanowi akt władczy, charakteryzujący się jednostronnością, zewnętrznością, indywidualnością i konkretnością Jest przejawem woli państwa reprezentowanego przez organ administracji publicznej wyrażonej w stosunku do strony postępowania administracyjnego. Podstawą prawną decyzji administracyjnej są przepisy o charakterze powszechnie obowiązującym, nie jest ona wynikiem uzgodnień ani negocjacji prowadzonych z podmiotem decyzji.

Wnioskodawca wskazuje, że wypłata Świadczenia następuje, w drodze wzajemnych ustaleń pomiędzy stronami, dokonanych na wniosek Wnioskodawcy, usankcjonowanych Protokołem i aneksem z dnia 24 czerwca 2013 r. do Umowy, nie zaś na podstawie decyzji administracyjnej wydawanej w oparciu o przepisy UGN. Wypłacane na mocy Protokołu Świadczenie nie jest w szczególności wskazaną w art. 63 tej ustawy opłatą dodatkową. Wypłacane świadczenie nie wynika również z żadnego innego aktu ustawowego - jego zapłata jest efektem dobrowolnych negocjacji pomiędzy Wnioskodawcą a Właścicielem przedmiotowej Nieruchomości. Wnioskodawca, dokonując zapłaty Świadczenia, miał na celu poprawę warunków realizacji przedmiotowej inwestycji, poprzez zmianę terminu zakończenia zabudowy Nieruchomości.

Ad. c)

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT został sformułowany w sposób bardzo ogólny, ponieważ nie odnosi się do żadnej konkretnej ustawy lub też opłaty, ale faktycznie dotyczy jakichkolwiek opłat sankcyjnych tj. związanych z naruszeniem jakichś obowiązków (zobowiązań), które podlegają wpłacie do budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Istotne jest, że jest to katalog otwarty. W świetle ogólnego sformułowania art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT należy wskazać, że aby dany wydatek mieścił się w zakresie wskazanego przepisu powinien:

* być ponoszony w wyniku naruszenia przez podatnika obowiązujących przepisów prawa (przede wszystkim administracyjnego), które są płatne do budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,

* obowiązek zapłaty określonej sankcji został w jakiś sposób władczy (np. w formie decyzji administracyjnej) nałożony na podatnika w trybie określonym właściwymi przepisami ustawowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT istotne jest, że Świadczenie będzie wypłacone na rzecz Właściciela na podstawie dwustronnej umowy, w ramach zasady swobody umów. Świadczenie nie jest karą ani odszkodowaniem, nie ma również charakteru sankcyjnego. Co więcej, wypłata Świadczenia nie nastąpi na mocą decyzji administracyjnej lub innej władczej formy nałożenia sankcji. Tak jak zostało wskazane powyżej, zapłata przez Wnioskodawcę Świadczenia umożliwi mu poprawę warunków realizacji przedmiotowej inwestycji, poprzez zmian terminu zakończenia zabudowy Nieruchomości.

W konsekwencji, wyklucza to możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT, bowiem przepis ten odnosi się wprost do opłat sankcyjnych, a nie opłat ustalanych w ramach stosunków umownych podlegających przepisom prawa cywilnego.

W braku zakwalifikowania Świadczenia do negatywnego katalogu z art. 16 ust. 1, należy rozpatrzyć je w oparciu o zasadę ogólną wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. odpowiedzieć na pytanie, czy Świadczenie jest ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że w celem zawieranego Protokołu jest uregulowanie kwestii zmiany terminu zabudowy nieruchomości. Celem zaś uregulowanego w § 6 Protokołu Świadczenia jest uzyskanie przez Wnioskodawcę jak najkorzystniejszego terminu zabudowy, który umożliwi mu realizację założonych przez siebie celów gospodarczych tj. wygenerowania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych w optymalnych terminach.

Wnioskodawca podnosi, że wydatek, jakim jest Świadczenie należy rozpatrywać jako poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ z jednej strony zabezpiecza on wykonanie Umowy przez Właściciela, a z drugiej realizację założonych przez Wnioskodawcę celów gospodarczych. W kontekście powyższego warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1264/11), w którym wskazano, że; "Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób wiec pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Działania podatnika, polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie najmu, związane ze zmianą strategii działalności firmy i dostosowaniem sprzedaży do zmieniających się warunków rynku - zmierzające w istocie do "minimalizacji strat" należy uznać za działania analogiczne do czynności podejmowanych "w celu uzyskania przychodu". W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, np. zapłacenie odstępnego, mające na celu "minimalizację strat" - mieści się w kategorii kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p - jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, iż odstępne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem generowanie kosztów z tytułu zapłaty za najem nieużywanych pomieszczeń zagrażałoby kondycji finansowej skarżącego Banku".

Przytoczony wyrok stanowi przykład wyroków sądów administracyjnych, które uznają dopuszczalność zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez podatników w celu minimalizacji strat związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wpłata dobrowolnego, jednorazowego świadczenia pieniężnego na rzecz Właściciela jest wydatkiem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ustanowienie nowego terminu zabudowy Nieruchomości pozwoli Wnioskodawcy na poprawę warunków realizacji przedmiotowej inwestycji. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ww. świadczenie nie zostało wymienione jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie jest to koszt mieszczący się w dyspozycji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22, 33 oraz 54 ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, że celem nabycia przez niego użytkowania wieczystego Nieruchomości jest dokonanie inwestycji w postaci wybudowania na niej budynków mieszkalnych i lokali użytkowych oraz ich dalszą odsprzedażą. Przemawia to za rozpatrzeniem kwestii momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne znaczenie ma ustalenie, czy z pespektywy prowadzonej przez Spółkę działalności wymienione koszty związane są bezpośrednio czy pośrednio z uzyskiwanymi przychodami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zgodnie z ugruntowanym poglądem:

1. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami (tzw. "koszty bezpośrednie") są takie wydatki, których poniesienie wykazuje bezpośrednią relację z uzyskiwanymi przychodami, przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu. Innymi słowy, podatnik jest w stanie w sposób precyzyjny przyporządkować koszt do określonego przychodu;

2. Kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami (tzw. koszty pośrednie") są takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wnioskodawca wskazuje, że bezpośrednim celem, wynikającym m.in. z zawartej z Właścicielem umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nabycia przez niego praw do przedmiotowej Nieruchomości jest realizacja na tym terenie inwestycji deweloperskiej. Budynki, budowane przez Wnioskodawcę, przeznaczone będą do dalszej odsprzedaży. Oznacza to, że Wnioskodawca jest w stanie przypisać ponoszone przez siebie wydatki (w tym Świadczenie) do konkretnej inwestycji, a tym samym przychodu z konkretnego źródła, jakim będzie w przyszłości sprzedaż mieszkań i lokali użytkowych.

W orzecznictwie sądowym, a także w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych, tę bezpośredniość wyjaśnia się także poprzez odwoływanie się do "uchwytności" związku wydatku z przychodem (np. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/2004, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/2005, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 341/2009, interpretacja Ministra Finansów z dnia 15 września 2009 r., nr IPPB3/423-360/2009-2/GJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest podatkowa kwalifikacja wydatku w postaci Świadczenia na rzecz Właściciela wniesionego przez Spółkę jako użytkownika wieczystego.

Wstępnie należy wskazać, że użytkowanie wieczyste jest instytucją prawa cywilnego regulowaną w art. 232-243 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej k.c.) oraz, w zakresie nieco bardziej szczegółowym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.; dalej ugn). Użytkowanie wieczyste powstaje w wyniku zawarcia między stronami umowy i konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej. Poprzez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste, użytkownik wieczysty uzyskuje prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób oraz do rozporządzania nim. Użytkowanie wieczyste jest prawem czasowym, odpłatnym i zbywalnym. Umowa między właścicielem gruntu a użytkownikiem wieczystym obok ustaw i zasad współżycia społecznego wyznacza granice wykonywania prawa użytkowania wieczystego. Powinna ona określać okres użytkowania wieczystego zależnie od celu, na który nieruchomość gruntowa zostaje oddana w użytkowanie wieczyste, sposób korzystania z gruntu, a także jeżeli oddanie gruntu następuje w celu wzniesienia budynków i innych urządzeń zawierać postanowienia w kwestiach sposobu i terminu zabudowania nieruchomości gruntowej (jej rozpoczęcia i zakończenia) - stosowne uregulowania w tym zakresie zawiera art. 239 k.c. i art. 62 ugn. Zapisy takiej umowy wiążą nie tylko podmiot, z którym umowa została zawarta, lecz również kolejnych użytkowników wieczystych. Chociaż stosunki między właścicielem gruntu a użytkownikiem wieczystym mają charakter cywilnoprawny, w sytuacji, gdy użytkownik wieczysty korzysta z nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności nie zabudował jej w terminie ustalonym w umowie, ustawodawca daje prawo do zastosowania odpowiednich środków prawnych, m.in. administracyjnych, dyscyplinujących użytkownika wieczystego do zrealizowania celów, które legły u podstaw zawarcia umowy, jak również w ostateczności doprowadzenia do rozwiązania umowy i odebrania gruntu użytkownikowi wieczystemu. Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje, że w razie nie zagospodarowania nieruchomości przez użytkownika wieczystego w terminach wynikających z umowy, właściwy organ administracyjny może: na wniosek użytkownika wieczystego przedłużyć termin zagospodarowania nieruchomości, jeżeli nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkownika (art. 62 ust. 4 ugn), albo wyznaczyć dodatkowy termin jej zagospodarowania (art. 63 ust. 1 ugn). W przypadku, gdy użytkownik wieczysty nie dotrzyma pierwotnego lub przedłużonego terminu zagospodarowania nieruchomości, właściwy organ jest uprawniony do nałożenia, w drodze decyzji, dodatkowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego niezależnie od zwykłych opłat rocznych. Dodatkowa opłata za pierwszy rok następujący po roku, w którym bezskutecznie upłynął termin zagospodarowania wynosi 10% wartości nieruchomości, a za każdy kolejny rok opóźnienia ulega ona zwiększeniu o dalsze 10% wartości nieruchomości.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r" sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wydatek jako koszt uzyskania przychodów zmniejsza podstawę opodatkowania, co oznacza, że kwota stanowiąca jego równowartość nie zostaje opodatkowana. Nie ulega zatem wątpliwości, iż kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cel ten musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Jednocześnie ustawodawca konstruując zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kwoty dodatkowe opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami, ustawodawca wprost wyłączył z kosztów podatkowych opłaty dodatkowe za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, oddanych w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka, nabywając 26 marca 2009 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu tytułem aportu stała się kolejnym użytkownikiem wieczystym związanym terminem zabudowy gruntu wyznaczonym dla poprzedniego użytkownika. Zakończenie zabudowy powinno nastąpić do 14 grudnia 2010 r.

Jak wskazano we wniosku "Spółka nie dotrzymała terminu zabudowy. Niedotrzymanie terminu nastąpiło z powodów od niej niezależnych. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz budowa musiałby zostać wykonana w niecałe 2 lat tj. w okresie 26 marca 2009 r. - 14 grudnia 2010 r., co jest niemożliwe zarówno z uwagi na długość postępowań administracyjnych, w tym możliwość skarg oraz wniosków sąsiadów i ekologów związanych z planowaną zabudową, jak również z uwagi na długość procesów technicznych związanych z zabudową". "Spółka cały czas korespondowała i prowadziła rozmowy z Miastem odnośnie do przedłużenia terminu zabudowy (art. 62 ust. 4 ww. ustawy) albo wyznaczenia terminu dodatkowego zabudowy (art. 63 ust. 1 ww. ustawy). Pierwotnie Spółka wnioskowała o przedłużenie terminu zabudowy do 2015 r., potem wyznaczenie terminu dodatkowego na 2017 r". "Mimo przekroczenia terminu zabudowy, Miasto (Biuro Gospodarki Nieruchomościami) nie wszczęło wobec Spółki postępowania o nałożenie karnych opłat dodatkowych, o których mowa w art. 63 ust. 2-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. "Ostatecznie w 2011 r. Miasto wskazało, że właściwym trybem postępowania będzie zawarcie aneksu do umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, poprzedzone podpisaniem protokołu uzgodnień warunków zmian. W trakcie negocjacji ustalono, że Spółka uiści dobrowolną opłatę dodatkową w wysokości 10% wartości nieruchomości, natomiast Miasto wyrazi zgodę na ustalenie terminu zabudowy na dzień 30 września 2021 r. (czyli termin dużo dłuższy niż pierwotnie Spółka wnioskowała)".

Pytanie Spółki zadane w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty kwoty Świadczenia, które Spółka poniesie na rzecz właściciela - miasta.

Spółka jako uzasadnienie dla zaliczenia Świadczenia do kosztów podatkowych wskazała, że wobec braku zakwalifikowania Świadczenia do negatywnego katalogu z art. 16 ust. 1, (wniosek taki Spółka wysnuła, rozpatrując wydatek w kontekście przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22, 33 oraz 54 u.p.d.o.p.), wydatek w postaci Świadczenia na rzecz właściciela należy rozpatrzyć w kontekście celów wskazanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki:

* "wydatek, jakim jest Świadczenie należy rozpatrywać jako poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ z jednej strony zabezpiecza on wykonanie Umowy przez Właściciela, a z drugiej realizację założonych przez Wnioskodawcę celów gospodarczych",

* "Ustanowienie nowego terminu zabudowy Nieruchomości pozwoli Wnioskodawcy na poprawę warunków realizacji przedmiotowej inwestycji. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ww. świadczenie nie zostało wymienione jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT".

Odnosząc się do powyższego organ zauważa, że:

1. Spółka nabywając aport w postaci prawa wieczystego użytkowania jako kolejny użytkownik wieczysty powinna była mieć świadomość spoczywających na niej obowiązków w związku z nabyciem tego prawa, w szczególności w zakresie terminu zakończenia zabudowy. Jak wskazano wyżej zapisy umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste wiążą nie tylko podmiot, z którym umowa została zawarta, lecz również kolejnych użytkowników wieczystych.

2. Spółka jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków winna była zdawać sobie sprawę, że:

* do realizacji zabudowania nieruchomości niezbędne są: decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. O ile brak odpowiednich decyzji i okoliczności związane z ich brakiem, które wpłynęły na niedotrzymanie terminów zabudowy nieruchomości mogły mieć znaczenie na gruncie przepisów o gospodarce nieruchomościami, o tyle w kwestii spełnienia przez Świadczenie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogły być brane pod uwagę w kontekście należytej staranności. Skoro Spółka miała a przynajmniej powinna mieć świadomość wyżej wskazanych niezwykle istotnych ograniczeń dla realizacji zabudowy nieruchomości i nabywając prawo użytkowania wieczystego godziła się na to, to nie może konsekwencji swojego działania przerzucać na Skarb Państwa.

* Spółka oraz Właściciel wykorzystując cywilistyczną zasadę swobody umów w drodze wzajemnych uzgodnień, podpisały protokół, na podstawie którego Spółka miała uiścić dobrowolną opłatę w wysokości 10% wartości nieruchomości, co odpowiada wysokości opłaty dodatkowej za pierwszy rok przewidzianej w art. 63 ust. 3 u.g.n.

Powyższe prowadzi do wniosku, że podpisanie protokołu miedzy Spółką a Miastem w rzeczywistości prowadzi do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Świadczenia, które w istocie ma charakter opłaty dodatkowej wprost wyłączonej z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Świadczenia zapłaconej na rzecz Miasta jako rekompensaty za przedłużenie terminu zabudowy nieruchomości. Brak uznania wydatku za koszt podatkowy powoduje, że rozpatrywanie momentu jego rozpoznania staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock