IPPB3/423-589/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego od podmiotu z grupy (zobowiązanie 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego od podmiotu z grupy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Wnioskodawca) działa w branży nieruchomości. Obecnie prowadzi ona projekt deweloperski i w związku z tym wszystkie działania Próżnej są bezpośrednio podporządkowane realizacji tego procesu. Po zakończeniu procesu deweloperskiego wytworzony środek trwały będzie przez Próżną wynajmowany. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza w przyszłości wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych i następnie będzie go amortyzować zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami podatkowymi. Ponadto, Wnioskodawca zamierza zaciągnąć pożyczkę / kredyt. Jeden z analizowanych przez Próżną scenariuszy zakłada, że otrzyma ona finansowanie od podmiotu z grupy (dalej "Zobowiązanie 1"). Jednocześnie Wnioskodawca będzie stroną umowy pożyczki, jako pożyczkodawca, a pożyczkobiorcą będzie inna spółka z grupy (dalej "Zobowiązanie 2"). Odsetki będą płatne do Próżnej (przez dłużnika z tytułu Zobowiązania 2) w innych terminach niż Wnioskodawca będzie regulować ciążące na nim obowiązki (odsetki od pożyczki) z tytułu zawarcia Zobowiązania 1 (moment uzyskania przychodu odsetkowego i poniesienia kosztu odsetkowego u Wnioskodawcy przypadać będzie na różne okresy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego od podmiotu z grupy (Zobowiązanie 1) powinny zwiększać wartość początkową budowanego środka trwałego i w związku z tym będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (a odsetki naliczone po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą koszt na moment zapłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że poniesione, wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy podatnik ma więc prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jaki pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT czytamy m.in., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (...) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...). Zgodnie z brzmieniem ustawy o CIT "wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia".

W dalszej części ustawa o CIT określa, iż "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do "wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania". Jak Wnioskodawca wspomniał na wstępie Zobowiązanie 1 otrzymane od podmiotu z grupy będzie związane z wypełnieniem obowiązków ciążących wobec Próżnej z tytułu powstania wspomnianego wcześniej stosunku - Zobowiązanie 2. Docelowo planowane jest, że Zobowiązanie 2 ma wygenerować dla Wnioskodawcy przychód odsetkowy, należy jednak zaznaczyć, że Zobowiązanie 2 przewidywać będzie odroczone terminy płatności Zobowiązania 2 jak również odsetek od tego zobowiązania. Jednocześnie, koszty związane z obsługą Zobowiązania 1 będą regulowane w innych okresach. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przez ten okres głównym (i w zasadzie jedynym) obszarem jego działalności będzie prowadzenie procesu deweloperskiego i dlatego wszystkie środki będą priorytetowo i w pierwszej kolejności wydatkowane na finansowanie potrzeb związanych z prowadzonym procesem budowlanym. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkim podejmowanym w tym okresie działaniom przyświeca, pośrednio lub bezpośrednio, jeden cel jakim jest doprowadzenie do wytworzenia środka trwałego. Dotyczy to również pośrednio zaciągnięcia i obsługi Zobowiązania 1. Zdaniem Próżnej oznacza to, że wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i dlatego koszty związane z obsługą finansowania, w tym również Zobowiązania 1, powinny być traktowane jako wydatek związany z wytworzeniem środka trwałego i odpowiednio zaliczane do wartości początkowej środka trwałego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wytworzony środek trwały spełniać będzie warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT tj. "amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy tub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi". Zatem zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z obsługą Zobowiązania 1 będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Jeżeli składnik majątku podatnika spełnia ustawową definicję środka trwałego (art. 16a u.p.d.o.p.) to zaliczenie wydatków związanych z jego nabyciem lub wytworzeniem jest rozłożone w czasie i następuje sukcesywnie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6). Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi wymaga prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszt wytworzenia (stanowiący wartość początkową) uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższej definicji do wartości początkowej środka trwałego zalicza się także wartość odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (odsetki poniesione po tym dniu stanowią koszty w momencie ich poniesienia). Jednakże możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., odsetek od pożyczki/kredytu uzależniona jest od wykazania istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. Inaczej mówiąc zaciągnięta pożyczka/kredyt musi być przeznaczona na wytworzenie środka trwałego. W przypadku nieistnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu a wytworzonym środkiem trwałym brak jest podstaw do uznania odsetek od takiej pożyczki/kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ze złożonego wniosku nie wynika, że pożyczka nazwana: "Zobowiązanie 1" zostanie zaciągnięta i będzie wykorzystana na wytworzenie środka trwałego. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, celem zaciągnięcia pożyczki - Zobowiązanie 1- jest cyt: "wypełnienie obowiązków ciążących wobec Próżnej z tytułu wspomnianego wcześniej stosunku - Zobowiązanie 2. Docelowo Zobowiązanie 2 ma wygenerować dla Wnioskodawcy przychód odsetkowy, należy jednak zaznaczyć, że Zobowiązanie 2 przewidywać będzie odroczone terminy płatności Zobowiązania 2 jak również odsetek od tego zobowiązania". Jak z tego wynika celem zaciągnięcia pożyczki nie jest przeznaczenie jej na wytworzenie środka trwałego tylko pozyskanie środków na udzielnie innej pożyczki. Tak więc, zapłacone odsetki z tytułu zaciągniętego Zobowiązania 1 mogą stanowić koszt podatkowy związany bezpośrednio z przychodem osiąganym z tytułu udzielonej pożyczki- Zobowiązania 2 - wówczas, gdy podatnik wykaże przychód podatkowy z tego tytułu.

Reasumując, błędne jest stanowisko Spółki, że odsetki od pożyczki - Zobowiązanie 1- mogą stanowić koszty wytworzenia środka trwałego-projektu deweloperskiego, podwyższając jego wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Argumenty Spółki, cyt. "Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przez ten okres głównym (i w zasadzie jedynym) obszarem jego działalności będzie prowadzenie procesu deweloperskiego i dlatego wszystkie środki będą priorytetowo i w pierwszej kolejności wydatkowane na finansowanie potrzeb związanych z prowadzonym procesem budowlanym. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkim podejmowanym w tym okresie działaniom przyświeca, pośrednio lub bezpośrednio, jeden cel jakim jest doprowadzenie do wytworzenia środka trwałego. Dotyczy to również pośrednio zaciągnięcia i obsługi Zobowiązania 1" są bez znaczenia dla wskazanego przez ustawodawcę sposobu ustalania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Należy wyraźnie podkreślić, iż z normy art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie można wywodzić twierdzenia, że odsetki od jakiejkolwiek pożyczki zaciągniętej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, której głównym celem jest realizacja projektu deweloperskiego mogą być zaliczane do wartości początkowej środka trwałego wytworzonego w toku tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.