IPPB3/423-584/13-2/MC - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetek od pożyczki w momencie powiększenia salda kwoty głównej pożyczki o wartość odsetek naliczonych za dany okres, a niezapłaconych w gotówce bądź nieuregulowanych w inny sposób.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę, mogą stanowić koszt podatkowy w momencie kapitalizacji tj. w momencie powiększenia salda kwoty głównej pożyczki (pożyczek) o wartość odsetek naliczonych za dany okres, a niezapłaconych w gotówce bądź nieuregulowanych w inny sposób - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę, mogą stanowić koszt podatkowy w momencie kapitalizacji tj. w momencie powiększenia salda kwoty głównej pożyczki (pożyczek) o wartość odsetek naliczonych za dany okres, a niezapłaconych w gotówce bądź nieuregulowanych w inny sposób.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem p.d.o.p., podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest holenderska spółka kapitałowa P. BV. Wnioskodawca, jako członek globalnej grupy kapitałowej G., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, w tym usługi telewizji kablowej, dostępu do Internetu czy telefonii VoIP.

Zadłużenie Wnioskodawcy

Wnioskodawca (bądź podmioty, w stosunku do których Wnioskodawca jest sukcesorem prawno-podatkowym) w latach 1994 - 2011 zawierał umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi i otrzymywał środki z tych pożyczek jako pożyczkobiorca. Pożyczki zostały udzielone w PLN oraz w walutach obcych. Pożyczki były przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym m.in. zakupu udziałów w innych podmiotach bądź refinansowania istniejącego zadłużenia.

Aktualnie wierzycielem Wnioskodawcy w tytułu tych pożyczek jest kapitałowa spółka francuska (dalej: Obecny Pożyczkodawca) niebędąca ani bezpośrednim udziałowcem Spółki, ani podmiotem, którego udziały posiadałby bezpośredni udziałowiec Spółki. Przedmiotowe umowy pożyczek, czy też odsetki od tych umów pożyczek, nie są objęte restrykcjami wynikającymi z przepisów o tzw. cienkiej/niedostatecznej kapitalizacji, czyli przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa restrukturyzację zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowej pożyczki lub pożyczek w PLN lub w walucie obcej celem spłaty obecnego zadłużenia (kwot głównych oraz naliczonych odsetek od pożyczek).

Refinansowanie zadłużenia Wnioskodawcy

Wnioskodawca rozważa zawarcie nowej umowy pożyczki (czy też nowych umów pożyczek) z holenderską spółką kapitałową (dalej: Nowy Pożyczkodawca) podlegającą w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będącą podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką. Co istotne, Nowy Pożyczkodawca nie będzie ani podmiotem posiadającym co najmniej 25% udziałów Spółki (określanych według praw głosu), czyli nie będzie "spółką matką" Wnioskodawcy, ani nie będzie podmiotem, w którym udziałowiec Spółki (posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki określanych według praw głosów) posiada co najmniej 25% udziałów określanych według praw głosu, czyli nie będzie "spółką siostrą" Wnioskodawcy.

Środki z pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Nowego Pożyczkodawcę zostaną w całości wykorzystane na spłatę zadłużenia (kwot głównych oraz naliczonych odsetek) względem Obecnego Pożyczkodawcy.

Zasady spłaty zadłużenia wobec Nowego Pożyczkodawcy

Umowa pożyczki (umowy pożyczek) zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Nowym Pożyczkodawcą będzie zawierać postanowienia, przewidujące możliwość kapitalizacji naliczonych odsetek (tekst jedn.: w momencie kapitalizacji, skapitalizowane odsetki powiększą saldo kwoty głównej pożyczki).W rezultacie, będą one zwiększać kwotę zadłużenia Wnioskodawcy względem Nowego Pożyczkodawcy, od której to kwoty będą kalkulowane odsetki należne Nowemu Pożyczkodawcy w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W związku z opisanym powyżej mechanizmem kapitalizacji odsetek od nowej pożyczki (nowych pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż moment kapitalizacji odsetek powinien być traktowany jako moment, w którym skapitalizowane odsetki mogą zostać odniesione w koszty podatkowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego Wniosku nie jest sama możliwość traktowania odsetek od pożyczki (pożyczek) udzielonej przez Nowego Pożyczkodawcę jako kosztów podatkowych, konieczność stosowania ograniczeń w odliczalności tych odsetek wynikających z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. I pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p.) ani innych ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych. Niniejszym wnioskiem Wnioskodawca dąży wyłącznie do potwierdzenia momentu potrącalności kapitalizowanych odsetek dla celów p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o p.d.o.p., odsetki od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę, mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy w momencie kapitalizacji tj. w momencie powiększenia salda kwoty głównej pożyczki (pożyczek) o wartość odsetek naliczonych za dany okres, a niezapłaconych w gotówce bądź nieuregulowanych w inny sposób.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 1 ustawy o p.d.o.p., odsetki od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę, mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych Wnioskodawcy w momencie kapitalizacji tj. w momencie powiększenia salda kwoty głównej pożyczki/pożyczek o wartość odsetek naliczonych za dany okres, a niezapłaconych w gotówce bądź nieuregulowanych w inny sposób.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie, czy odsetki od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę spełniają ogólne warunki do uznania ich za koszt podatkowy, lecz potwierdzenie, czy kapitalizacja tych odsetek będzie zdarzeniem uprawniającym do ujęcia ich w kosztach podatkowych (przy założeniu spełnienia ogólnych warunków uznania ich za koszt podatkowy) w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych regulacji należy przyjąć, iż tylko część odsetkowa pożyczki może zostać uznana za koszt podatkowy przy spłacie pożyczki (spłata kwoty głównej/części kapitałowej pożyczki pozostaje neutralna dla spłacającego). Jednocześnie jednak, warunkiem ujęcia odsetek w kosztach podatkowych jest ich zapłata. W tym kontekście trzeba wskazać, iż pojęcia "zapłata" w odniesieniu do przywołanych regulacji należy interpretować szeroko i nie utożsamiać go wyłącznie z gotówkową zapłatą odsetek (co potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów), lecz z każdą formą zapłaty oznaczającą poniesienie ekonomicznego kosztu przez spłacającego. Zdaniem Wnioskodawcy, jedną z takich form jest właśnie kapitalizacja odsetek.

Kapitalizacja odsetek jako forma zapłaty

Pojęcie "kapitalizacji odsetek" nie zostało zdefiniowana w ustawie o p.d.o.p. ani w innych ustawach podatkowych. Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem oraz praktyką kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu, Jest to zatem operacja, która polega na dopisaniu/doliczeniu odsetek do kwoty głównej pożyczki. W konsekwencji takiej operacji, zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek ulega przekształceniu na zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki (kredytu). Wraz z kapitalizacją odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny i stają się jej częścią wraz ze wszelkimi tego konsekwencjami. W kolejnych okresach, odsetki od pożyczki (kredytu) naliczane są od powiększonej kwoty obejmującej kwotę główną pożyczki (kredytu) wraz ze skapitalizowanymi uprzednio odsetkami.

W efekcie, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W konsekwencji należy uznać, iż kapitalizacja odsetek czyni zadość roszczeniu wierzyciela o ich zwrot, tak więc stanowi formę zapłaty odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. ILPB3/423-307/12-2/JS:

" (...) W wyniku kapitalizacji odsetki tracą swój odrębny charakter stając się częścią należności głównej, co przekłada się na fakt, iż oprocentowaniu jest liczone od nowej wyższej podstawy, w której skład wchodzą pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Po stronie pożyczkodawcy powstaje ekonomiczna korzyść w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji zobowiązanie w postaci spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Zatem, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mówimy o spłacie odsetek tylko o spłacie powiększonej kwoty głównej pożyczki (...)"

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2012 r., sygn. IBPBI//2/423-670/12/PC:

" (...) Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji (...)",

* czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2009 r" sygn. IBPBI/2/423-531/09/PP:

" (...) kapitalizacja odsetek ma taki sam efekt jak ich faktyczna zapłata, a koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w momencie, w którym następuje faktyczne przysporzenie majątkowe u pożyczkodawcy, a to następuje w momencie kapitalizacji (...)".

Podobne stanowisko jest również wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. II FSK 359/09, wskazano:

" (...) swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach (...)".

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, iż kapitalizacja odsetek (tekst jedn.:"doliczenie" wymagalnych odsetek do kwoty głównej pożyczki) powinna być traktowana jako jedna z form ich zapłaty dla celów p.d.o.p. Stąd też, dla celów p.d.o.p., kapitalizacja odsetek od pożyczki powinna rodzić analogiczne skutki jak ich zapłata (np. w gotówce).

Kapitalizacja odsetek od pożyczki (pożyczek) udzielonej przez Nowego Pożyczkodawcę

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, pożyczka (pożyczki) udzielona przez Nowego Pożyczkodawcę Wnioskodawcy będzie posiadać mechanizm kapitalizacji odsetek w dacie ich wymagalności (tekst jedn.: zamiast spłaty odsetek mogą zostać one "doliczone" do kwoty głównej pożyczki, a przez to od tych skapitalizowanych odsetek stanowiących już element kwoty głównej pożyczki, będą naliczane kolejne odsetki).

Jednocześnie, w świetle wskazanej powyżej praktyki organów podatkowych i sądów, kapitalizacja odsetek stanowi specyficzną formę ich zapłaty (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.).

W rezultacie więc, w przedmiotowej sytuacji, kapitalizacja tych odsetek na pożyczce (pożyczkach) udzielonej przez Nowego Pożyczkodawcę powinna być traktowana jak ich zapłata, a przez to data kapitalizacji powinna stanowić ten moment, w którym skapitalizowane odsetki mogą zostać uznane za koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy. Kapitalizacja ta bowiem będzie stanowić formę zapłaty i dzień jej wystąpienia powinien być traktowany jako moment podatkowy (moment odniesienia kapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe). Finalnie więc, moment kapitalizacji tych odsetek będzie stanowił moment, w którym odsetki będą mogły zostać odniesione w koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje również poparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-670/12/PC:

" (...) skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji kredytobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od kredytu zaciągniętego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny być za Uczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.