IPPB3/423-580/11-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2011 r. (data wpływu do BKIP) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez panią B. K. na wezwanie z dnia 29 września 2011 r. znak IPPB3/7423-580/11-2/MS, w zakresie:

* zasady ujęcia w rozliczeniu rocznym z tytułu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpił podział S. Spółka z o.o., dochodu, tj. odpowiednio przychodów i kosztów związanych z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych przeniesienia prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. na spółkę Przejmującą, tj. S. R. na podstawie zezwolenia z dnia 7 listopada 2007 r. (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ujęcia w rozliczeniu rocznym z tytułu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpił podział S. Spółka z o.o., dochodu, tj. odpowiednio przychodów i kosztów związanych z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych przeniesienia prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. na spółkę Przejmującą, tj. S. R. na podstawie zezwolenia z dnia 7 listopada 2007 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do 1 maja 2011 r. Spółka S. Sp. z o.o. (dalej: S. lub Spółka) prowadziła działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach, tj.: handlu hurtowym i detalicznym w branży gastronomicznej oraz produkcji mebli wykorzystywanych w działalności gastronomicznej ze stali nierdzewnej i drobnego sprzętu elektrycznego dla obiektów gastronomicznych wraz z jego sprzedażą, przy czym działalność handlowa była prowadzona przez S. od dnia rozpoczęcia działalności a działalność produkcyjna (poprzedzona wcześniejszymi działaniami przygotowawczymi) została uruchomiona w 2008 r. Produkcja uruchomiona została w R. i od początku prowadzona w Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem z dnia 7 listopada 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. Ponieważ na początku nie było pewnym, jakie zapotrzebowanie będzie w stanie wygenerować rynek tych produktów i jak S. poradzi sobie z zupełnie inną dziedziną biznesu działalność ta została uruchomiona w ramach działającej spółki S., a nie odrębnego podmiotu. Po 3 latach doświadczenia prowadzenia procesów produkcyjnych przez Spółkę na terenie R. oraz z uwagi na rosnące zapotrzebowanie klientów na wyroby gotowe produkowane przez S. na tym terenie Spółka postanowiła dokonać podziału S. poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa S., które znajduje się w innym geograficznie miejscu - R., zajmuje się innego rodzaju działalnością (produkcja), zatrudnia pracowników z innego regionu (R.) oraz o innym profilu wykształcenia. Podział Spółki S. na dwa mogące samodzielnie działać przedsiębiorstwa, które działalność swą prowadzić będą w dwóch niezależnych segmentach, tj. handel hurtowy i produkcja, wpłynie korzystnie na rozwój każdego z tych przedsiębiorstw. Pełne prawne oddzielenie działających w tej chwili segmentów w ramach jednej Spółki, umożliwi dopasowanie wszelkich działań organów zarządzających Spółek uczestniczących w podziale i ich kadry zarządzającej, co wpłynie korzystnie na dobór metod zarządzania w każdym z segmentów działalności, a w konsekwencji na rozwój każdego z nich, konkurencyjność w stosunku do innych podmiotów w każdej z branż oraz większą niezależność w podejmowaniu decyzji strategicznych.

W ramach realizacji powyższego celu udziałowcy S. utworzyli odrębną spółkę - S. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: S. R. lub Spółka Przejmująca), wpisana do KRS dnia 6 maja 2011 r. i zamierzają dokonać podziału Spółki w drodze wydzielenia ze S. majątku służącego do prowadzenia działalności produkcyjno - handlowej na rzecz S. R. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - czyli w drodze podziału S. Sp. z o.o. przez wydzielenie, według stanu księgowego i wartości majątku na dzień 2 maja 2011 r. W wyniku podziału S. R. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków S. wskazanych w planie podziału (sukcesja generalna). Jednocześnie jednak, nie ustanie byt prawny S. a jedynie majątek służący działalności produkcyjno - handlowej zostanie przejęty przez S. R. Pozostawiony w S. w wyniku podziału majątek oraz majątek przekazany Spółce Przejmującej stanowić będą samodzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.), zdolne do samodzielnego realizowania dotychczasowych funkcji gospodarczych w zakresie rozdzielonych działalności.

W piśmie z dnia 16 marca 2011 r. Spółka wystąpiła z pismem do A. S.A. z zapytaniem czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo jako sukcesor generalny do kontynuowania działalności gospodarczej na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. Spółka otrzymała odpowiedź od A. S.A. Oddział w T., w formie pisma z dnia 21 kwietnia 2011 r. Wskazano w niej, że Spółka Przejmująca będzie miała prawo, jako sukcesor generalny, do kontynuowania działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. na podstawie zezwolenia z dnia 7 listopada 2007 r. z zastrzeżeniem, że zezwolenie zostanie związane ze składnikami majątku przenoszonymi na S. R. (w wyniku podziału przez wydzielenie). Zgodnie bowiem z art. 531 § 1 k.s.h. Spółka Przejmująca w związku z podziałem przejmuje z dniem wydzielenia prawa i obowiązki Spółki określone w planie podziału, w tym zezwolenia pozostające w związku z przydzielonym jej w planie podziału składnikami majątku Spółki.

Przedmiotem wydzielenia na rzecz S. R. jest wskazany w planie podziału użytkowany zespół składników rzeczowych, na który składać się będzie m.in. w pełni wyposażona hala produkcyjna (w wynajmowanym budynku na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.) oraz wartości niematerialne i prawne. Zarówno wydzielana część Spółki jak i część pozostająca w Spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Wraz z częścią majątku S. na rzecz S. R. zostaną przeniesione wszelkie prawa i obowiązki związane z tym majątkiem, w tym wszelkie umowy dotyczące wydzielanego majątku zawarte z osobami trzecimi (m.in. umowy z dostawcami, umowy leasingowe na podstawie których użytkowane są maszyny w hali produkcyjnej, umowy z bankami na prowadzenie rachunków bankowych związanych z wydzielanym segmentem działalności, umowa kredytowa związana z finansowaniem bieżącej działalności w części przypadającej na wydzielaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, umowa najmu pracowników, umowy z ubezpieczycielami, zezwolenie z dnia 7 listopada 2007 r. do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.). W odniesieniu do wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów z osobami trzecimi, wydzielenie oznacza automatyczne przeniesienie w wyniku sukcesji cywilnoprawnej na S. R. wierzytelności przysługujących dotąd S. oraz zobowiązań obciążających S. związanych w wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Rok podatkowy S. pokrywa się z rokiem podatkowym S. R. i trwa 12 miesięcy w okresach od 1 marca danego roku do ostatniego dnia lutego roku następnego. Obecnie S. uiszcza zaliczki na poczet podatku CIT w formie uproszczonej (na podstawie art. 25 ustęp 6 ustawy o CIT).

Zdaniem Spółki planowany podział powinien być neutralny podatkowo, tj. w momencie jego zaistnienia (wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej-tzw. dzień wydzielenia według definicji z art. 530 § 2 k.s.h.) nie powinien powodować, dla żadnej ze spółek w nim uczestniczących, powstania korzyści podatkowych lub dodatkowych obciążeń. Należy wskazać, iż na gruncie polskich przepisów podatkowych, m.in. ustawy o VAT (art. 6 pkt 1) i ustawy o CIT (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł), istnieją przepisy zapewniające realizację zasady neutralności podatkowej transakcji dotyczących przedsiębiorstw, tj. takich transakcji, gdzie przedmiotem "transferów" między spółkami jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie poszczególne składniki majątkowe lub grupy składników. W opinii Spółki na gruncie Ordynacji podatkowej, przepisem o analogicznym charakterze jest przepis art. 93c Ordynacji podatkowej.

Wskazane powyżej przepisy wpisują się w szerszą koncepcję zapewnienia neutralności podatkowej przekształceń przedsiębiorstw polegających na przenoszeniu przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części wyrażoną m.in. w prawodawstwie Unii Europejskiej - patrz przykładowo zapisy dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/3O3/EWG zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz dyrektywa Rady i Parlamentu nr 2005/56/EC z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Mając powyższe na względzie, należy wskazać, iż celem S. oraz Spółki Przejmującej (S. R.) jest zagwarantowanie neutralności podatkowej planowanej transakcji podziału poprzez właściwą i jednolitą dla obydwu spółek interpretację przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze fakt, iż przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu obowiązuje od niedawna (od 1września 2006 r.), dotychczasowe orzecznictwo i praktyka organów skarbowych w tym zakresie są bardzo ograniczone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Spółki, dla określenia skutków podatkowych związanych z podziałem Spółki przez wydzielenie najistotniejszym jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera ogólne zasady sukcesji prawno-podatkowej, obowiązujące w przypadku podziału przez wydzielenie. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku podziału przez wydzielenie, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w pianie podziału, składnikami majątku, pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych" będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w pianie podziału składnikami majątku.

W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku, oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (prof. dr hab. W. Nykiel, Dr A. Mariański "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 9/2007). Zgodnie ze wskazaną zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana (podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 979/04).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi ogólną zasadę sukcesji podatkowej, która może jednak być modyfikowana przez przepisy szczególne. W omawianym przypadku są to przede wszystkim ustawy dotyczące poszczególnych podatków (tak również Dr A. Mariański "Sukcesja podatkowa - podstawy i zakres (wybrane zagadnienia)", Kwartalnik prawa podatkowego nr 2-3/2003). Przepisy poszczególnych ustaw podatkowych mogą zatem wyłączać pewne prawa i obowiązki z sukcesji prawno-podatkowej, przykładowo, art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zakazuje zaliczania strat w podatku dochodowym przez podmiot przejmujący, jeżeli powstały one w podmiocie dzielonym. Należy jednakże wskazać, iż jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają przepisów wyłączających poszczególne prawa i obowiązki podatników z sukcesji, to wówczas należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych i pozostające w związku z uwzględnionymi w planie podziału, składnikami majątku, zostaną przeniesione na podmiot przejmujący wydzieloną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że następca prawny w ramach sukcesji podatkowej przejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego, poza wyjątkami ściśle określonymi w poszczególnych przepisach, a tym samym ponosi on odpowiedzialność nie tyle za cudze zobowiązanie podatkowe (podmiotu dzielonego), ale ponosi odpowiedzialność tak jakby to było jego własne zobowiązanie (podobnie, Dr A. Mariański "Sukcesja podatkowa - podstawy i zakres (wybrane zagadnienia)", Kwartalnik prawa podatkowego nr 2-3/2003).

Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku CIT należy podkreślić, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód obliczony jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, która wystąpiła w rozliczeniu za rok podatkowy (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT). Należy przyjąć, iż z punktu widzenia podatku CIT reguły generalnej sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu podatku CIT za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w podatku CIT.

Zdaniem Spółki, mając na względzie fakt, iż podział S. nastąpi w trakcie roku podatkowego należy rozważyć pytanie dotyczące ewentualnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, które powstały w roku podatkowym kończącym się 29 lutego 2012 r. i są związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz istniały na dzień podziału. W ocenie Spółki, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej są m.in. prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania w rozliczeniu podatkowym. W efekcie, przedmiotem sukcesji, zdaniem Spółki, jest obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok w którym nastąpił podział.

W opinii Spółki, poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również ustalenia dochodu oraz podstawy opodatkowania CIT) przez S. i S. R., za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie jest ujęcie przez S. R. wszystkich kosztów i przychodów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym, pełnym roku podatkowym obejmującym okres od dnia od 1 marca do ostatniego dnia lutego. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).

Stanowisko powyższe potwierdza doktryna podatkowa (patrz przykładowo powoływany już artykuł prof. dr hab. W. Nykiel, dr A. Mariański, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie-konsekwencje podatkowe". Monitor Podatkowy nr 9/2007). Jednocześnie, w wydanej odpowiedzi na zażalenie podatnika na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2007 r. (sygn. I401/PP-II/4210-2/07/EŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem doktryny podatkowej zaprezentowanym powyżej (zmieniając postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w tej sprawie) i stwierdził, iż sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku CIT oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek wykazania przychodów z tytułu działalności wydzielanej ze S. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 12 ust. 3a - 3c ustawy o CIT, powstały w roku podatkowym do dnia wydzielenia, będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na S. R. Przychodami zorganizowanej części przedsiębiorstwa są w szczególności: przychód z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, przychody z odszkodowań z tytułu ubezpieczeń majątkowych,- a więc przychody związane ze składnikami majątkowymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wymienionymi w planie podziału. Mając więc na uwadze fakt, iż obowiązek ich rozliczenia za rok podziału istniał na moment podziału - zdaniem Spółki powinny być objęte sukcesją, co wyłącza jednocześnie możliwość ich rozpoznania przez S. Równocześnie, S. R. będzie również sukcesorem S. w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed dniem podziału, które podlegają rozliczeniu za rok podatkowy kończący się 29 lutego 2012 r. Sukcesja obejmie, w opinii Spółki, całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w S., pozostających do rozliczenia za rok podatkowy kończący się 29 lutego 2012 r., a więc zarówno koszty w całości związane z przekazywanym majątkiem, przypisywane w 100% do zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach S. takie jak amortyzacja majątku, koszty ubezpieczenia majątku, koszty związane z najmem magazynów, koszty związane z najmem hali produkcyjnej, koszty związane z prowadzeniem działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, koszty leasingu maszyn oraz inne ogólne koszty działalności alokowane kluczem proporcjonalności przychodów pomiędzy zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w S. z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W praktyce będzie to oznaczać, iż S. straci prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenoszonych do S. R. pozostających do rozliczenia za cały rok podatkowy kończący się 29 lutego 2012 r.

Ad 2.

Zdaniem Spółki powyższe zagadnienie należy przeanalizować w kontekście art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, regulującego zasady sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie, zgodnie z którym, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W opinii Spółki, z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można zatem podzielić na trzy grupy, tj.:

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, i, przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. A więc prawa i obowiązki, które da się jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa określonego w planie podziału Spółki, podlegają sukcesji podatkowej.

W opinii Spółki i biorąc równocześnie pod uwagę decyzję A. S.A., przenoszącą prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. na podstawie zezwolenia x/2007 z dnia 7 listopada 2007 r. na S. R., jako sukcesora generalnego wszelkich praw i uprawnień ściśle związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przenoszoną na S. R., powyższa zasada ma również zastosowanie do kwestii uprawnienia do korzystania z pomocy publicznej udzielonej w formie zezwoleń podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2001, poz. 74, poz. 397 z późn. zm.).

Spółka uważa, iż równocześnie wyłączona zostaje możliwość kontynuowania działalności przez S. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. na podstawie zezwolenia z dnia 7 listopada 2007 r., w konsekwencji wygasa możliwość uprawnienia do korzystania z pomocy publicznej udzielonej w formie zezwoleń podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2001, poz. 74, poz. 397 z późn. zm.).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku." Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, ZCP nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest S. sp. z o.o. jako osoba prawna. Przez okres od 1 marca 2011 r. do dnia podziału ZCP funkcjonowała bowiem w ramach S. i stanowiła część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez S. a zlokalizowaną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.) do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. dla ZCP z rozliczeń S. W zeznaniu za rok 2011 spółka dzielona (S.) powinna wykazać wszystkie przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa do dnia podziału. Analogicznie, spółka przejmująca (S. R.), jako podatnik, w zeznaniu za rok 2011 powinna wykazać wszystkie przychody i koszty osiągnięte w danym roku podatkowym, łącznie z przychodami i kosztami powstałymi w zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia podziału.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę poglądów doktryny należy podkreślić, że odzwierciedlają one jedynie indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat zaś, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie jest ograniczone (organowi wydającemu niniejszą interpretację nie są znane wyroki sądów administracyjnych w tym temacie). Powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., a dodatkowo stanowisko w niej zawarte jest rozbieżne z prezentowanym przez organy podatkowe upoważnione przez Ministra Finansów od 1 lipca 2007 r. do wydawania interpretacji indywidualnych (por. interpretacje: z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-216/09-2/ER, z dnia 6 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-120/10-3/ER, z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. IPPB3/423-203/10-3/EB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Mając na uwadze powyższe przepisy, zasadę sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej (omówioną dokładnie w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej) oraz fakt, iż A. S.A. pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r., jako organ wydający stosowne zezwolenia, potwierdziła że "Spółka Przejmująca będzie miała prawo, jako sukcesor generalny, do kontynuowania działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. a podstawie zezwolenia Nr x/2007 z dnia 7 listopada 2007 r., z zastrzeżeniem że zezwolenie zostanie związane ze składnikami majątku przenoszonymi na S. R. (w wyniku podziału przez wydzielenie)" należy stwierdzić, iż w konsekwencji z dniem podziału spółki S. poprzez wydzielenie wygasa uprawnienie Spółki Dzielonej do korzystania z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tym dniem uprawnienie do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego przejmie S. R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.