IPPB3/423-579/12-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka" lub Wnioskodawca") należy do grupy farmaceutycznej A. W ramach usług świadczonych na rzecz innych podmiotów z grupy, Spółka prowadzi na terytorium Polski działania reklamowe w odniesieniu do produktów leczniczych wytwarzanych w ramach grupy A. Spółka zatrudnia pracowników, którzy odpowiadają za bezpośrednią realizację powyższych działań.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wynajmowała samochody osobowe od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Wynajmujący"). Umowy z Wynajmującymi były klasyfikowane dla celów podatkowych jako umowy najmu. Umowy przewidywały obowiązek zapłaty czynszu z tytułu wynajmu samochodów na bazie miesięcznej. Możliwe jest, że w przyszłości Spółka ponownie zawrze podobne umowy najmu samochodów osobowych z Wynajmującymi lub innymi dostawcami tego typu usług.

Wynajmowane samochody osobowe stanowią niezbędne narzędzie pracy pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Z tego względu, wydatki związane z tymi samochodami należy w przypadku Spółki uznawać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a zatem za wydatki spełniające generalne kryteria kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość kosztów wynajmu samochodów osobowych (czynsz), bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. obejmują koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres faktycznego użytkowania samochodów osobowych. W rezultacie, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość kosztów wynajmu samochodów osobowych (czynsz), bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Samochody osobowe, będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, były i będą wykorzystywane przez Spółkę (przez jej pracowników) w działalności gospodarczej, której celem jest uzyskiwanie przychodów. W rezultacie, wydatki na te samochody wykazują związek z przychodami Spółki, a zatem spełniają generalne kryteria kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Analizując jednak możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na te samochody, należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten, co do zasady, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Wydatki z tytułu kosztów "używania" samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika nie zostały zdefiniowane w ustawie o p.d.o.p. W przypadku braku definicji ustawowej, zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową pojęcia "używanie". W kontekście wykładni językowej tego pojęcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1502/09) wskazał: " (...) W celu ustalenia zakresu tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do jego słownikowego znaczenia. Zauważyć jednak trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (np. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s.644), ale dla potrzeb zdefiniowania "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenie tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek" (ww. Słownik Języka Polskiego). (...)".

Przytoczona przez sąd definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu i aktywności. W rezultacie, posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp. Koszty używania samochodu powinny być zatem interpretowane jako koszty aktywnej eksploatacji samochodu i nie mogą być utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na intensywność używania samochodów osobowych. Dodatkowo, należy zauważyć, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy. Z powyższego jasno wynika, iż czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Innymi słowy, można sobie doskonale wyobrazić sytuację, że dany samochód nie jest faktycznie używany (eksploatowany) w danym okresie, a w dalszym ciągu ponoszony jest koszt wynajmu samochodu (czynsz).

W rezultacie, uznać należy, że koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów używania (eksploatacji) samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. Koszty używania (eksploatacji) są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich np. opłaty za paliwo, opłaty za przejazd autostradą lub opłaty za parkowanie.

Warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt niniejszej sprawy. W celu kompletnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p., należy przeanalizować także ust. 5 tego przepisu, który określa szczegóły ewidencji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. Regulacja ta wskazuje, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane, Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób oczywisty związane są z faktycznym używaniem (aktywną eksploatacją) samochodu.

Podsumowując, zważywszy na przytoczone argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. obejmują koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na intensywność użytkowania samochodów osobowych. Tym samym koszty wynajmu (czynsz) samochodów opisanych w niniejszym wniosku nie są objęte tym przepisem. W rezultacie, z uwagi na fakt, że koszty te spełniają generalne kryteria kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość kosztów wynajmu samochodów osobowych (czynsz), bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r., sygn. II FSK 2030/10. W ustnym uzasadnieniu wyroku, sąd wskazał, że: (...) Wydatki poniesione na czynsz najmu samochodu osobowego, stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. A zatem, czynsz nie powinien być rozliczany na zasadach właściwych dla kosztów używania samochodu. Czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mają do tego rodzaju wydatków zastosowania limity wynikające z przepisów. (...)".

Stanowisko, podobne do aktualnego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest podzielane przez sądy administracyjne. Przykładowo, w powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1502/09), podtrzymanym w wyniku powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd uznał, że: " (...) Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi Skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. (...)" Stanowisko wskazujące na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów stałych, które nie są związane z używaniem samochodu, zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 lipca 2004 r. (sygn. III SA 1073/03).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności; i tak stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Płacony przez Spółkę czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodów osobowych na co wskazuje wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów osobowych a nie o kosztach ich eksploatacji.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: "Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania." (wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Powołany wyrok (w przeciwieństwie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. -sygn. III SA/Wa 1502/09- utrzymanego w mocy wyrokiem II FSK 2030/10) wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15 lutego 2007 r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 6 maja 2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 6 maja 2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Reasumując, koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki, iż wydatki z tytułu czynszu za najem samochodów osobowych podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w całości (bez ograniczeń wynikających z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu), na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.