IPPB3/423-577/13-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce kapitałowej przekształconej następnie w spółkę komandytową jest prawidłowe;

* możliwości uznania za koszt podatkowy wartości niewypłaconego przez spółkę komandytową zysku przypadającego na wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca, Spółka) i podlegającą nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Zależna). Udziały te zostały nabyte w drodze zakupu.

Wnioskodawca wraz z innymi udziałowcami dokona przekształcenia Spółki Zależnej w spółkę komandytową (dalej: Spółka Osobowa).

Nie jest wykluczone, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Zależnej jako Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków Wnioskodawca zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako jej wspólnikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Zależnej do Spółki Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków na nabycie udziałów w Spółce Zależnej w ramach opisanej powyżej transakcji nabycia udziałów.

2. Czy w momencie sprzeda przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Zależnej do Spółki Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Ad.1) Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku Przekształcenia Spółki Zależnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków na nabycie udziałów w Spółce Zależnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e.

Powyższy przepis wyraża zasadę, zgodnie z którą w przypadku przeprowadzenia transakcji nabycia udziałów (akcji), moment rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółce, jest zawieszony do chwili zbycia przez udziałowca (akcjonariusza) nabytych uprzednio udziałów (akcji) w spółce nabywanej.

Ponieważ, zgodnie z treścią przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, analizowana transakcja polegała na nabyciu udziałów (akcji) Spółki Zależnej, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, na chwilę zbycia nabytych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w Spółce Zależnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji).

Jednocześnie zgodnie z treścią zaprezentowanego powyżej zdarzenia przyszłego po dokonanej transakcji polegającej na nabyciu udziałów Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę, dojdzie do przekształcenia Spółki Zależnej w Spółkę Osobową. Po zakończeniu przedmiotowego przekształcenia Wnioskodawca rozważa zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej,

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki Zależnej w Spółkę Osobową nie będzie mieć wpływu na prawo do rozpoznania oraz wysokość kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę, gdyż stanowi wyłącznie zmianę formy prawnej spółki. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków na nabycie udziałów w Spółce Zależnej.

W ustawie o p.d.o.p. brak jest przepisów szczególnych, regulujących sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, niemniej zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest określenie wskazanych kosztów w wysokości kosztów "historycznych", tj. wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Zależnej. Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2012 r., sygn. ILPB3/423-154/12-2/AO potwierdził prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika, zgodnie z którym "dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochód z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w SPK powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną zbycia wyrażoną w umowie sprzedaży określoną w wysokości wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w SPK, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów w SP. Z O.O., niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów".

Ponadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w momencie nabycia udziałów w Spółce Zależnej, jak również w momencie przekształcenia Spółki Zależnej do Spółki Osobowej, nie miał możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p. wydatków poniesionych na nabycie omawianych udziałów (ustawa o p.d.o.p. w art. 16 ust. 1 pkt 8 przewiduje odroczenie momentu rozpoznania wskazanych wydatków do momentu odpłatnego zbycia udziałów). Jednocześnie w specyficznej sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, w następstwie przekształcenia Spółki Zależnej w Spółkę Osobową przedmiotem omawianego zbycia nie będą mogły być udziały w Spółce Zależnej, lecz ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, uzasadnione jest przyjęcie podejścia, zgodnie z którym wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej, (niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów ze względu na uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.) będą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, która powstanie z przekształcenia Spółki Zależnej.

Reasumując, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków na nabycie udziałów w Spółce Zależnej.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Zależnej do Spółki Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że Spółka Osobowa jest transparentna podatkowo wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Wnioskodawcy) jest neutralna podatkowo.

W konsekwencji zysk jest elementem przysługującym wspólnikowi.

Wnioskodawca zbywając Spółkę Osobową przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w Spółce Osobowej. W konsekwencji zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy na moment zbycia. W ocenie Wnioskodawcy takie podejście wynika z zasady ogólnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a jednocześnie brak takiej kategorii w art. 16 ust. 1 w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy prezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 1.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, stwierdzam, co następuje:

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków jakie posiada on jako wspólnik spółki komandytowej (spółki osobowej). Spółka komandytowa, o której mowa we wniosku, powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Założeniem wniosku jest również fakt, że spółka osobowa może nie wypłacić na rzecz Wnioskodawcy należnego mu proporcjonalnie do wartości posiadanych udziałów zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Zależnej, przekształconej następnie w spółkę osobową. Powyższe stanowisko, do którego odnosi się pytanie nr 1 wniosku, nie budzi wątpliwości Organu podatkowego. Oprócz tego Spółka twierdzi jednak, że kosztem podatkowym przy omawianej transakcji będzie również wartość należnego jej zysku, który nie zostanie wypłacony przez spółkę osobową.

Zdaniem Organu podatkowego stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 2 wniosku nie może być uznane za prawidłowe. Analiza wniosku w tym zakresie wymaga interpretacji przepisów ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), gdyż do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie odnoszą się żadne szczegółowe przepisy wspomnianej ustawy.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Artykuł 12 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w spółce osobowej. Nie można bowiem uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w spółce osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie udziałów spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.

Oprócz powyższego wyjaśnić należy, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem przedmiotowego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpiły, muszą być zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. rozpoznawane na bieżąco przez wspólników spółki osobowej, w momencie wystąpienia w spółce osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. A zatem fakt zatrzymania w spółce osobowej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w spółce osobowej zysku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z omawianą transakcją powinna być wartość pozostawionego w spółce zysku, należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego ustalenie wartości tego zysku nie ma w przedmiotowej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako koszt podatkowy. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.