IPPB3/423-577/10-5/S/14/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 11 lutego 2014 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1004/11 z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych za wynagrodzeniem. Przychodami z tytułu prowadzonej działalności Spółki są opłaty abonamentowe, jak i inne należności od klientów Spółki. Świadczenie usług dokumentowane jest fakturami VAT, a wartość sprzedaży netto rozpoznawana jest przez Spółkę jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT). Częstym zjawiskiem są sytuacje braku regulowania należności przez klientów. W związku z tym, iż dochodzenie zapłaty należności na drodze sądowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym nie daje gwarancji wyegzekwowania należnej zapłaty, Spółka decyduje się na sprzedaż wierzytelności podmiotom profesjonalnie zajmującym się windykacją należności. Wierzytelności w chwili sprzedaży nie są przedawnione, a cena sprzedaży jest ustalana poniżej ich wartości nominalnej. Z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności Spółka ponosi stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie należy zauważyć, iż przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności może powstać zarówno w przypadku zbycia wierzytelności własnej, jak obcej, którą jest wierzytelność nabyta od innego podmiotu. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o CIT. Natomiast podmiot sprzedający wierzytelność własną uzyskuje przychód z tytułu zbycia praw majątkowych na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a nie przychód z działalności gospodarczej.

W przedstawionej sytuacji faktycznej, Wnioskodawca pierwotnie uzyskał przychód z tytułu sprzedaży usługi telekomunikacyjnej. Przychód ten będący przychodem z działalności gospodarczej jest przychodem należnym, co znaczy, iż powstaje on bez konieczności zapłaty należności przez klienta. Następnie, Spółka sprzedając przedmiotowe wierzytelności uzyskała przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata będąca różnicą między nominalną wartością wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem, jak również ugruntowanym stanowiskiem judykatury oraz doktryny prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spełnione muszą zostać następujące warunki:

* wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

* wydatek nie może być objęty zakresem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a także

* poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, za koszt zyskania przychodu nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT została zarachowana jako przychód należny. Przytoczony przepis wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę warunki określone w ustawie o CIT, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku, gdy:

Mimo, iż ustawa o CIT uznając stratę ze zbycia wierzytelności za koszt uzyskania przychodów nie określa w sposób wyraźny sposobu jej obliczania, to należy uznać, iż będzie nią różnica między wartością nominalną wierzytelności (brutto) a ceną uzyskaną z jej sprzedaży.

Po pierwsze, należy zauważyć, iż ustawodawca określając zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie ograniczył wysokości straty do różnicy między wartością wierzytelności netto (bez podatku od towarów i usług) a przychodem uzyskanym z jej sprzedaży. Wykładnia pojęcia straty uznająca istnienie powyższego ograniczenia byłaby wykładnią rozszerzającą i jednocześnie niedopuszczalną gdyż zmniejszałaby prawo podatnika uznawania wydatków za koszt podatkowy.

Po drugie, nie można uznać sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów za faktyczną spłatę należności. Spłata wierzytelności mogłaby mieć jedynie miejsce w przypadku, gdy czynności tej dokonywałby dłużnik (klient Spółki) lub osoba działająca na jego rzecz. Sprzedaż wierzytelności własnej rodzić będzie przychód z praw majątkowych. W związku z tym, iż sprzedaż wierzytelności nie jest jej spłatą nie można ograniczać wysokości straty do różnicy między wartością wierzytelności netto przychodem uzyskanym z jej sprzedaży z uwagi na fakt, iż należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ten sam pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 595/09) stwierdzając: "(...) nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 p.d.o.p. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej".

Stanowisko Wnioskodawcy jest tożsame z linią orzeczniczą sądów administracyjnych prezentowane w przytaczanym wyroku, jak również w wyroku tego samego sądu z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 278/10), gdzie m.in. stwierdzono, iż "Brak jest zatem podstaw, by zaaprobować pogląd organu odnośnie tego, że kosztem przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Jak już zaznaczono kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 10 listopada 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-577/10-2/JB uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że: wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj.

z podatkiem od towarów i usług). U zbywcy wierzytelności "własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio przez niego do przychodów należnych, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę w uzasadnieniu wyroków WSA z dn. 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 595/09 oraz z dn. 11 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Wr 278/10 należy podkreślić, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Ponadto, powyższe orzeczenia są nieprawomocne. Dodatkowo Organ zauważa, że w orzecznictwie sądowym znajdują się także wyroki, w których reprezentowane są stanowiska przeciwne do zawartych w ww. wyrokach, i tak np. NSA w wyroku z dn. 23 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 349/08, potwierdza stanowisko organu podatkowego stwierdzając, że "skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT."

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) pismem z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzyjęcie, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności, stanowić będzie dla spółki koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 11 stycznia 2011 r., Nr IPPB3/423-577/10-4/JB stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 10 listopada 2010 r., Nr IPPB3/423-577/10-2/JB Spółka złożyła w dniu 14 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wydanej interpretacji Wnioskodawca zarzuca naruszenie przepisów prawa polegające na błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzyjęci, iż strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności jest stratą brutto (zawierającą podatek VAT), tj. będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1004/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że w kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku można powtórzyć za Sądem kasacyjnym, chybione jest stanowisko organu, że odpłatność za zbytą wierzytelności nie zwiększa przychodów, gdyż w tyto przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczanej do przychodów.

Zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 stwierdzić należy, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny zbycie i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić. do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.op. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Sądu uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Wyrokiem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 440/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczna kwestia prawna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w sprawach o sygn. akt II FSK 1948/09 i II FSK 2050/10. Sąd w składzie niniejszym przedstawiony tam pogląd prawny w pełni podziela i przytaczając go czyni swoim uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadność skargi kasacyjnej jak i wcześniejszej interpretacji wynika z odmiennego rozumienia istoty sprzedaży wierzytelności własnej. Otóż chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem aniżeli sprzedaż. towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p,d.o,p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Gdyby przyjąć, że mamy do czynienia ze spłatą należności zaliczonej już wcześniej do przychodów, to obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oczywiście po spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych.

Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u,p,d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzą że wyraża on zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskani przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Co zaś się tyczy ewentualnego zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. to można by o tym mówić w przypadku, gdyby zbycie wierzytelności własnej było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne jest odwoływanie się do przepisów, a właściwie do praktyki stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu tego argumentu nie przytoczono żadnej przekonującej argumentacji prawnej; Sąd nie widzi potrzeby ani podstaw aby w niniejszej sprawie dokonywać oceny praktyki stosowania przez organy podatkowe ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną, że stanowisko Sądu I instancji jest oczywiście sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. albowiem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem wyżej stwierdzono, dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Ponadto, co również wyżej zostało stwierdzone, zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1004/11 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.