IPPB3/423-577/10-2/JB - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej w związku ze sprzedażą wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych za wynagrodzeniem. Przychodami z tytułu prowadzonej działalności Spółki są opłaty abonamentowe, jak i inne należności od klientów Spółki. Świadczenie usług dokumentowane jest fakturami VAT, a wartość sprzedaży netto rozpoznawana jest przez Spółkę jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT). Częstym zjawiskiem są sytuacje braku regulowania należności przez klientów. W związku z tym, iż dochodzenie zapłaty należności na drodze sądowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym nie daje gwarancji wyegzekwowania należnej zapłaty, Spółka decyduje się na sprzedaż wierzytelności podmiotom profesjonalnie zajmującym się windykacją należności. Wierzytelności w chwili sprzedaży nie są przedawnione, a cena sprzedaży jest ustalana poniżej ich wartości nominalnej. Z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności Spółka ponosi stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy

Na wstępie należy zauważyć, iż przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności może powstać zarówno w przypadku zbycia wierzytelności własnej, jak obcej, którą jest wierzytelność nabyta od innego podmiotu. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o CIT. Natomiast podmiot sprzedający wierzytelność własną uzyskuje przychód z tytułu zbycia praw majątkowych na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a nie przychód z działalności gospodarczej.

W przedstawionej sytuacji faktycznej, Wnioskodawca pierwotnie uzyskał przychód z tytułu sprzedaży usługi telekomunikacyjnej. Przychód ten będący przychodem z działalności gospodarczej jest przychodem należnym, co znaczy, iż powstaje on bez konieczności zapłaty należności przez klienta. Następnie, Spółka sprzedając przedmiotowe wierzytelności uzyskała przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata będąca różnicą między nominalną wartością wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem, jak również ugruntowanym stanowiskiem judykatury oraz doktryny prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spełnione muszą zostać następujące warunki:

* wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

* wydatek nie może być objęty zakresem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a także

* poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, za koszt zyskania przychodu nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT została zarachowana jako przychód należny. Przytoczony przepis wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę warunki określone w ustawie o CIT, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku, gdy:

Mimo, iż ustawa o CIT uznając stratę ze zbycia wierzytelności za koszt uzyskania przychodów nie określa w sposób wyraźny sposobu jej obliczania, to należy uznać, iż będzie nią różnica między wartością nominalną wierzytelności (brutto) a ceną uzyskaną z jej sprzedaży.

Po pierwsze, należy zauważyć, iż ustawodawca określając zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie ograniczył wysokości straty do różnicy między wartością wierzytelności netto (bez podatku od towarów i usług) a przychodem uzyskanym z jej sprzedaży. Wykładnia pojęcia straty uznająca istnienie powyższego ograniczenia byłaby wykładnią rozszerzającą i jednocześnie niedopuszczalną gdyż zmniejszałaby prawo podatnika uznawania wydatków za koszt podatkowy.

Po drugie, nie można uznać sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów za faktyczną spłatę należności. Spłata wierzytelności mogłaby mieć jedynie miejsce w przypadku, gdy czynności tej dokonywałby dłużnik (klient Spółki) lub osoba działająca na jego rzecz. Sprzedaż wierzytelności własnej rodzić będzie przychód z praw majątkowych. W związku z tym, iż sprzedaż wierzytelności nie jest jej spłatą nie można ograniczać wysokości straty do różnicy między wartością wierzytelności netto przychodem uzyskanym z jej sprzedaży z uwagi na fakt, iż należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ten sam pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 595/09) stwierdzając: " (...) nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 p.d.o.p. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej".

Stanowisko Wnioskodawcy jest tożsame z linią orzeczniczą sądów administracyjnych prezentowane w przytaczanym wyroku, jak również w wyroku tego samego sądu z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 278/10), gdzie m.in. stwierdzono, iż "Brak jest zatem podstaw, by zaaprobować pogląd organu odnośnie tego, że kosztem przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Jak już zaznaczono kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W odniesieniu do przedstawionego stanu fatycznego, stwierdzam, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

U zbywcy wierzytelności "własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio przez niego do przychodów należnych, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę w uzasadnieniu wyroków WSA z dn. 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 595/09 oraz z dn. 11 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Wr 278/10 należy podkreślić, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Ponadto, powyższe orzeczenia są nieprawomocne.

Dodatkowo Organ zauważa, że w orzecznictwie sądowym znajdują się także wyroki, w których reprezentowane są stanowiska przeciwne do zawartych w ww. wyrokach, i tak np. NSA w wyroku z dn. 23 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 349/08, potwierdza stanowisko organu podatkowego stwierdzając, że "skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.