IPPB3/423-576/10-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka postanowiła nabyć akcje w H. S.A. (dalej: "H.")- polskiej spółce notowanej na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. Na podstawie umowy Transakcji Akcjonariuszy (dalej: "Umowa Transakcji") z dnia 7 października 2009 r., trzej większościowi akcjonariusze H.: Pan A. C, spółka N. N.V. z siedzibą w Holandii oraz Pan W. Wi (dalej: "Akcjonariusze") zobowiązali się sprzedać Spółce - w momencie ogłoszenia publicznego wezwania do sprzedaży akcji H. - 50 224 999 akcji w H. stanowiących 77% kapitału akcyjnego H.

W dniu 8 października 2009 r. Spółka ogłosiła publiczne wezwanie do sprzedaży akcji H. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych na nabycie 100% akcji H. W wyniku odpowiedzi dotychczasowych akcjonariuszy na publiczne wezwanie, Spółka nabyła ponad 90% akcji H., w tym 77,6% akcji H. od Akcjonariuszy w wyniku realizacji Umowy Transakcji.

Nabycie powyższych akcji Spółka sfinansowała krótkoterminową pożyczką zaciągniętą w banku. Jednocześnie w celu pozyskania środków finansowych na spłatę pożyczki bankowej, na podstawie umowy z dnia 7 października 2009 r. (dalej "umowa Inwestycyjna") Spółka wyemitowała obligacje, które zostały objęte przez Pana A. C oraz spółkę N. N.V. Obecnie spółka posiada zobowiązania wobec powyższych Akcjonariuszy z tytułu wyemitowanych papierów wartościowych.

W celu ograniczenia i rekompensaty ewentualnych strat wynikających z błędnej oceny wartości spółki, której akcje były nabywane (tekst jedn.: H.), w artykule IX Umowy Transakcji zatytułowanym Odszkodowania zawarto punkt 9.3 pt. Gwarancja wynikowa, który stanowi, że Akcjonariusze wypłacą Spółce odszkodowanie (dalej: Odszkodowanie) w przypadku:

* niezrealizowania przez H. w drugiej połowie roku 2009 określonych wyników finansowych, przy czym wysokość potencjalnego Odszkodowania w tym zakresie została określona według poniżej formuły: wysokość Odszkodowania = (zakładane wyniki finansowe H. za drugą połowę 2009 r. - (minus) osiągnięte wyniki finansowe H. za drugą połowę 2009 r. wynikające za skonsolidowanego sprawozdania finansowego H. poddanego badaniu) x mnożnik wynoszący 12,3, bądź

* przekroczenia przez H. określonego progu zadłużenia netto, przy czym wysokość potencjalnego Odszkodowania w tym zakresie została określona według poniższej formuły: wysokość Odszkodowania = poziom zadłużenia netto H. wynikający ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego H. poddanego badaniu - (minus) PLN 112 982 500.

Umowa Transakcji zawiera zastrzeżenie, iż wysokość należnego odszkodowania w żadnym przypadku nie może przekroczyć kwoty EUR 10 000 000.

Stosownie do postanowień Umowy Transakcji, Odszkodowanie należne od danego Akcjonariusza płatne będzie przelewem na rachunek bankowy Spółki w ciągu 15 dni od dostarczenia Akcjonariuszowi noty obciążeniowej, opiewającej na kwotę należnego od niego Odszkodowania. Alternatywnie, w przypadku Pana Andrzeja C. oraz spółki N. N.V., w odniesieniu do należnego od danego Akcjonariusza Odszkodowania nastąpi pomniejszenie, w drodze kompensaty, zobowiązania Spółki wobec tego Akcjonariusza z tytułu spłaty obligacji (które spółka wyemitowała uprzednio na tego Akcjonariusza na podstawie Umowy Inwestycyjnej).

Po zakończeniu badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego H. za rok 2009 okazało się, iż wystąpiły przesłanki wypłaty Odszkodowania przez Akcjonariuszy. W konsekwencji, w dniu 10 maja 2010 r. Spółka wystawiła na poszczególnych Akcjonariuszy noty obciążeniowe, opiewające na kwoty należnego od nich Odszkodowania.

Pan W. W. uregulował zobowiązanie wynikające z otrzymanej przez niego noty w czerwcu 2010 r. Z kolei w przypadku Pana A. C. oraz spółki N. N.V. ustalono, że Odszkodowanie należne od danego Akcjonariusza pomniejszy w drodze kompensaty zobowiązanie Spółki wobec tego Akcjonariusza z tytułu spłaty wyemitowanych na jego rzecz obligacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz poniżej przytoczone przepisy, zdaniem Spółki do powstania przychodu z tytułu należnego jej Odszkodowania:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe". Przepis ten statuuje generalną zasadę, zgodnie z którą ustalenie momentu opodatkowania odbywa się według tzw. zasady kasowej. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stosownie do którego "za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...)".

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktur, albo 2) uregulowania należności. Mając na uwadze, iż w przedstawionym stanie faktycznym wypłata Odszkodowania nie jest związana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy wykonaniem usługi przez Spółkę, przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. "Jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie tub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku". W świetle zaś art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Cytowane przepisy również nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż wypłata Odszkodowania nie ma charakteru rozliczenia usługi w okresach rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę, iż jak wskazano powyżej przepisy art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w sprawie, zdaniem Spółki, moment opodatkowania Odszkodowania powinien zostać określony stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Przepis tego artykułu stanowi, że "w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty".

Tym samym, przychód z tytułu Odszkodowania powinien zostać rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty (wpływu na rachunek bankowy Spółki).

Spółka wskazuje, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn.: IBPBI/2/423-1104/09/MS) w sprawie dotyczącej naliczania przez podatnika odszkodowania za najem lokalu bez tytułu prawnego: "Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie otrzymane odszkodowanie związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jednakże nie mają do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p. Przychód z tego tytułu należy zatem wykazać zgodnie z art. 12 ust. 3e tej ustawy, w momencie faktycznego otrzymania odszkodowania (wpływu na rachunek bankowy Spółki)".

W szczególności, zdaniem Spółki, przychód nie powinien zostać rozpoznany w momencie wystawienia noty obciążeniowej na danego Akcjonariusza. Nota obciążeniowa nie ma charakteru dokumentu księgowego określającego wysokość należnego przychodu, stanowi jedynie wystawione przez Spółkę wezwanie do zapłaty, przedstawiające danemu Akcjonariuszowi wysokość należnego od niego Odszkodowania oraz termin jego uregulowania. Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 17 listopada 2009 r. (sygn.: IBPBI/2/423-927/09/MO) komentując skutki podatkowe wystawienia not obciążeniowych z tytułu odszkodowania za bezumowne zajmowanie pomieszczeń podatnika:"W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przedstawionym stanie przychód podatkowy stanowić będą środki pieniężne faktycznie otrzymane, w chwili ich wpływu na rachunek bankowy (art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p.), a nie wartość wynikająca z wystawionych przez Spółkę not obciążeniowych".

Dodatkowo Spółka stoi na stanowisku, iż kompensata wzajemnych zobowiązań stanowi formę zapłaty. Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 496 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poi 93 z późn. zm.) w świetle którego, "Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej". Pogląd taki wyraził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnie 10 czerwca 2010 r. (sygnatura: III SA/Wa 26/10: "Wskazać należy, iż kompensata (potrącenie) uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego jest formą zapłaty zobowiązań (...) Kompensata pełni głównie funkcję zapłaty, która wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty)".

Zdaniem Spółki, w przypadku Akcjonariuszy, których zobowiązanie wobec Spółki z tytułu Odszkodowanie pomniejszy (w drodze kompensaty) zobowiązanie Spółki wobec powyższych Akcjonariuszy z tytułu spłaty wyemitowanych obligacji, przychód podatkowy z tytułu Odszkodowania po stronie Spółki powstanie w dacie kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Stanowisko, iż przychód z tytułu odszkodowania powstaje w momencie kompensaty wzajemnych zobowiązań zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygnatura: IPPB3/423-234/10-4/MC) odnosząc się do sytuacji, w której podatnik wystawia na rzecz kontrahenta, w magazynie którego powstała strata z tytułu niedoboru towarów, notę księgową opiewającą na kwotę odszkodowania z tytułu niedoboru przy czym odszkodowanie płatne jest w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań: "Podsumowując organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (również w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań) (...)". Do podobnego rozumowania przychylił się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn.: IBPBI/423-938/09/MS), który stwierdził, że "Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, odszkodowanie wynikające z noty obciążeniowej będzie stanowiło dla Spółki przychód podatkowy w dacie kompensaty wzajemnych zobowiązań".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy, zdaniem Spółki do powstania przychodu z tytułu należnego jej Odszkodowania:

* doszło w momencie otrzymania zapłaty (wpływu na rachunek bankowy Spółki) Odszkodowania należnego od Akcjonariusza, który uregulował swoje zobowiązania wobec Spółki z tytułu Odszkodowania w formie przelewu bankowego;

* dojdzie w momencie kompensaty Odszkodowania należnego od Akcjonariuszy, którzy uregulują swoje zobowiązania wobec Spółki z tytułu Odszkodowania w drodze kompensaty ze zobowiązaniami Spółki wobec Akcjonariuszy z tytułu spłaty wyemitowanych obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.