IPPB3/423-574/14-5/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-574/14-2/DP (doręczone 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytowo-akcyjną, która od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe;

* uzasadnienia prawnego w części dotyczącej art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej lub jej likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest jedynym akcjonariuszem spółki R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w D. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. jest jedynym komplementariuszem w ww. spółce. Ze względów biznesowych Wnioskodawca zamierza połączyć się w trybie art. 492 § 1 (połączenie się przez przejęcie) ustawy - Kodeks spółek handlowych z R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z ww. przepisem połączenie zostanie dokonane przez przeniesienie całego majątku R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w D. na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca (spółka przejmująca) wyda wspólnikom spółki przejmowanej (de facto tylko komplementariuszowi). W konsekwencji połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w D., której majątek zostanie w całości przeniesiony na Spółkę.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-574/14-2/DP Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka komandytowo-akcyjna, która ma zostać przez niego przejęta, jest od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a cała wartość majątku przejmowanej spółki alokowana będzie na kapitał zakładowy i zapasowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizacja opisanego powyżej połączenia spółki z o.o. ze spółką R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w trybie art. 492 § 1 (połączenie się przez przejęcie) ustawy - Kodeks spółek handlowych będzie neutralna dla spółki sp. z o.o. na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Czy sp. z o.o. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie spółki osobowej (SKA) przez spółkę kapitałową, będącą jej akcjonariuszem (Wnioskodawcę) nie będzie prowadziło do powstania po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Z treści art. 10 ust. 2 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h., spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna (na gruncie art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) jest spółką osobową, a tym samym, nie ma statusu spółki kapitałowej.

Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ww. ustawy stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową (o czym stanowi k.s.h. w art. 517 i nast.), to przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem.

Zdaniem Wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ww. ustawy, musiałoby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce, np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Dodatkowo, Wnioskodawca nadmienia, że nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę SKA nie powstałby przychód podatkowy, z uwagi na bezpośrednie wyłączenie z przychodów na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy (w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy (jako przejmującego aport):

* wartość majątku SKA otrzymanego od drugiego wspólnika SKA (tekst jedn.: komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, a także

* nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych komplementariuszowi SKA, przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Po stronie Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) nie mogłoby również dojść do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji takich spółek (abstrahując od faktu, że ustanie bytu prawnego spółki osobowej w procesie fuzji ze spółką kapitałową jest zdarzeniem prawnym odrębnym od likwidacji spółki osobowej).

W szczególności, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ww. ustawy);

* wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, skoro żaden przepis ww. ustawy nie przewiduje opodatkowania spółki przejmującej w wyniku połączenia ze spółką osobową, przejęcie przez Wnioskodawcę SKA nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1097/09-2/KS) oraz z dnia 27 lipca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-314/09-8/MM);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

* konsekwencji podatkowych połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytowo-akcyjną, która od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe;

* uzasadnienia prawnego w części dotyczącej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia spółki komandytowo-akcyjnejz Wnioskodawcą, który przed planowanym połączeniem będzie posiadał status akcjonariuszaw przejmowanej spółce. Połączenie to nastąpi przez przejęcie, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a spółka komandytowo-akcyjna - spółką przejmowaną.

Przejęcie SKA przez Wnioskodawcę nastąpi przez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki przejmowanej. Wnioskodawca wyda jednocześnie udziały własne na rzecz drugiego wspólnika spółki przejmowanej (komplementariusza). Nadwyżka wartości majątku przejmowanej spółki zostania alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca rozważa kwestię powstania po jego stronie przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, na gruncie przepisów art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do problemu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że stosownie do tych przepisów, do przychodów podatkowych nie zalicza się:

* przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);

* dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Sytuacje wymienione w powołanych unormowaniach należą do zamkniętego katalogu tzw. wyłączeń z przychodów, uregulowanych w art. 12 ust. 4 ustawy. Przepis ten ma charakter szczególny - jest zastrzeżeniem do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podstawowej regulacji omawianej ustawy w zakresie przychodów. Jeżeli podatnik uzyskuje przysporzenie, które jest wymienione w omawianym katalogu to danego przysporzenia nie uważa się za jego przychód podatkowy. Tak się dzieje w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, gdyż zakłada on, że dojdzie do przejęcia majątku SKA, a wartość tego majątku zostanie w całości alokowana na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Tak więc w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostała wartość przejętego majątku odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki, przez co wypełniona zostanie norma zawarta w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy. Tym samym należy przyznać rację Wnioskodawcy, że opisane przejęcie SKA nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozpoznania po jego stronie przychodu podatkowego ze względu na konieczność zastosowania powołanych wyżej przepisów szczególnych ustawy.

Nie można jednak zgodzić się z pozostałą częścią uzasadnienia Spółki, która twierdzi, że omawiane połączenie nie może być objęte działaniem przepisu art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., a ewentualne uzyskanie majątku SKA będzie objęte wyłączeniem z przychodów na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b tej ustawy. Powyższe Wnioskodawca wywodzi z faktu, że przejmowany podmiot jest spółką osobową, a nie kapitałową.

Założenie powyższe jest błędne ze względu na treść obecnie obowiązujących przepisów w zakresie opodatkowanie podatkiem dochodowym spółek komandytowo-akcyjnych, do której to kategorii zalicza się spółka przejmowana. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku potwierdził, że spółka przejmowana jest od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też przepisy obowiązujące od tej daty znajdą zastosowanie do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przy połączeniu lub podziale spółek (poprzednio było: spółek kapitałowych):

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca - spółka z o.o. - rozważa przeprowadzenie połączenia ze spółką komandytowo-akcyjną. Obie spółki posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca również wyjaśnia, że spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy w związku z jej nowelizacją od dnia 1 stycznia 2014 r. Jest to więc spółka w rozumieniu przepisów omawianej ustawy (art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. stanowi, że przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem).

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że przejęcie przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowo-akcyjnej jest objęte dyspozycją art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy).

Jako całkowicie nietrafny należy też uznać argument, że w niniejszej sprawie otrzymanie majątku spółki komandytowo-akcyjnej będzie objęte działaniem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. Przepisy te odnoszą się do otrzymania majątku spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie zaś z przepisem art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku spółki przejmowanej mamy natomiast do czynienia ze spółką, która jest objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Zastosowanie tych przepisów jest więc w omawianej sytuacji niemożliwe ze względu na specyficzne uregulowania zawarte w przepisach prawa podatkowego, które obejmują opodatkowaniem podatkiem dochodowym spółkę komandytowo-akcyjną pomimo tego, że nie jest ona spółką kapitałową w rozumienie kodeksu spółek handlowych.

Podsumowując całość powyższych wywodów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych ze względu na konieczność zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako nieprawidłowe należy jednak uznać wywody Wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b omawianej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.