IPPB3/423-573/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Sp. z o.o. (dalej: Spółka") prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której osiąga przychody między innymi z tytułu świadczenia odpłatnych usług zarządzania realizacją projektów budownictwa mieszkaniowego i biurowego oraz z tytułu odpłatnego zbycia praw do wykonania projektów budownictwa mieszkaniowego i biurowego (dalej: "Projekty") przez inne podmioty - (dalej: "Spółki Celowe).

2. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Spółka identyfikuje różne lokalizacje nieruchomości, na których można zbudować obiekty mieszkaniowe lub biurowe, a następnie korzystnie je sprzedać lub wynająć. W kolejnym kroku Spółka dokonuje kompleksowych analiz (we własnym zakresie lub przy pomocy podwykonawców - osób trzecich) mających na celu potwierdzenie, czy realizacja danego Projektu w konkretnej lokalizacji jest faktycznie uzasadniona z biznesowego punktu widzenia. Jeżeli analizy potwierdzą, że jest duża szansa, że inwestycja w jakąś wytypowaną nieruchomość będzie korzystna, Spółka w odniesieniu do tej nieruchomości:

3. Jeśli po przeprowadzeniu powyższych prac i analiz okaże się, że realizacja danego Projektu jest faktycznie opłacalna, Spółka podpisuje z zainteresowanym podmiotem umowę na świadczenie usług zarządzania realizacją Projektu i w ramach przewidzianego za te usługi wynagrodzenia zbywa na rzecz zainteresowanego podmiotu: (i) komplet dokumentacji dotyczącej prac opisanych w punkcie 2 wraz z (ii) ewentualnymi prawami wynikającymi z umów dotyczących nabycia wcześniej zlokalizowanej nieruchomości. Nabywca kontynuuje prowadzenie Projektu.

4. Jednakże w działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których na pewnym etapie analiz okazuje się, że istnieje znaczne ryzyko, że prowadzenie Inwestycji na wytypowanej nieruchomości może nie być wystarczająco opłacalne (na przykład due dilligence techniczny wykaże, że grunt jest skażony, analiza prawna wykaże, że nie jest możliwa rozbiórka starych obiektów znajdujących się na rozważanym gruncie z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów o ochronie zabytków, potencjalny sprzedawca zmieni zdanie i z negocjacji wynika, że nie będzie skłonny sprzedać rozważanego gruntu za cenę przyjętą do kalkulacji opłacalności Inwestycji). W takich sytuacjach Zarząd Spółki podejmuje decyzję o zaprzestaniu dalszych analiz i poszukiwaniu innych nieruchomości.

5. W powyższym przypadku dla celów rachunkowych Spółka zalicza w całości Wydatki do kosztów rachunkowych w dacie podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o zaprzestaniu prowadzenia dalszych analiz.

6. W związku z pracami określonymi w punkcie 2 powyżej, Spółka ponosi szereg wydatków, takich jak koszty analiz ekspertów, analiz prawnych, finansowych, technicznych i innych niezbędnych do realizacji danej inwestycji. Niniejszy wniosek dotyczy takich wydatków poniesionych w związku z lokalizacją nieruchomości, co do której podjęto decyzję o zaprzestaniu dalszych analiz (dalej "Wydatki").

7. Spółka zamierza regulować kwoty wynikające z faktur za Wydatki najpóźniej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tych kwot przy czym termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu analiz dotyczących danej nieruchomości, Wydatki będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (czyli w dniu, na który ujęło koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu analiz dotyczących danej nieruchomości, Wydatki będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

1. Stan prawny

Zgodnie z UPodpraw:

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (art. 15 ust. 1).

2. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).

3. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: (pkt 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (pkt 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 1 5 ust. 4b).

4. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).

5. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

6. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

2. Analiza - klasyfikacja Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki:

1. W ramach prowadzonej działalności Spółka identyfikuje lokalizacje nieruchomości, na których można zbudować obiekty mieszkaniowe lub biurowe, a następnie korzystnie je sprzedać lub wynająć. W związku z powyższym Spółka ponosi szereg Wydatków, które szczegółowo zostały opisane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

2. Bez poniesienia tych Wydatków Spółka nie byłaby w stanie zidentyfikować nieruchomości, na których następnie będą realizowane Projekty. Tym samym Spółka nie osiągnęłaby przychodów z tytułu świadczenia odplatanych usług zarządzania realizacją Projektów oraz z tytułu odpłatnego zbycia praw do wykonania Projektów.

3. Wydatki nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 UPodPraw.

4. W konsekwencji należy uznać, że Wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPodPraw i jako takie powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

3. Analiza - klasyfikacja Wydatków jako koszów innych niż bezpośrednio związane z przychodami W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spólki:

1. Zgodnie z art. 15 ust. 4-4e UPodPraw, moment zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki uzależniony jest od tego, czy stanowią one "koszty bezpośrednio związane z przychodami" Spółki (tzw. koszty bezpośrednie), czy też są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami" (tzw. koszty pośrednie). UPodPraw nie zawiera definicji powyższych pojęć.

2. W ocenie Spółki należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

3. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

4. Ponoszone przez Spółkę Wydatki nie dotyczą konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę (do tych Wydatków nie można przypisać konkretnego przychodu). Są to więc koszty związane z całokształtem działalności / funkcjonowania Spółki. W konsekwencji, Wydatki należy zaklasyfikować jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki.

4. Moment zaliczenia Wydatków do kosztów podatkowych Spółki

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki:

1. Zgodnie z art. 15 ust. 4e UPodPraw, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych księgach rachunkowych (za wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnia moment w którym koszt pośrednio związany z przychodami może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy w momencie ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

2. Powyższe oznacza, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od momentu ujęcia (zaksięgowanie) kosztu dla celów rachunkowych.

3. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku Spółka zalicza w całości Wydatki do kosztów rachunkowych w dacie podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o zaprzestaniu prowadzenia dalszych analiz dotyczących danej nieruchomości.

4. W konsekwencji, to w tej dacie Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny być uznane za koszt podatkowy Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu analiz dotyczących danej nieruchomości, Wydatki będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 listopada 2012 r., znak IPPB3/423/567/12-2/k.k., w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi (takie jak analizy, studium, projekty, raporty itp.) w związku z planowaną inwestycją (na etapie jej planowania) i dotyczących konkretnej lokalizacji, w przypadku w którym inwestycja nie jest następnie realizowana, powinna mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki te są ściśle związane z funkcjonowaniem Spółki - bez nich nie byłoby możliwe podjęcie racjonalnej decyzji co do rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia (utworzenia SPV lub nie). (...) Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę generalną zasadę potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie wyrażoną w art. 15 ust. 4e PDOPrU, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.