IPPB3/423-570/12-2/MS - CIT w zakresie przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego w części dotyczącej:

* objęcia ww. przychodu zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT przy założeniu, że wartość tego świadczenia będzie mieścić się w dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z zezwolenia oraz przepisów prawa (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* daty powstania przychodu z tytułu otrzymania przez wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego jako daty ustanowienia tego poręczenia (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* zasady ustalania wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego, tj. czy ustalać ją na podstawie łącznej wartości poręczonego kredytu oraz oprocentowania przewidzianego do spłaty w chwili udzielenie poręczenia, czy też na podstawie maksymalnej kwoty poręczenia wynikającej z zawartej umowy (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego w części dotyczącej objęcia ww. przychodu zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT przy założeniu, że wartość tego świadczenia będzie mieścić się w dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z zezwolenia oraz przepisów prawa, daty powstania przychodu z tytułu otrzymania przez wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego będzie data ustanowienia tego poręczenia oraz zasady ustalania wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego, tj. czy ustalać ją na podstawie łącznej wartości poręczonego kredytu oraz oprocentowania przewidzianego do spłaty w chwili udzielenie poręczenia, czy też na podstawie maksymalnej kwoty poręczenia wynikającej z zawartej umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Na podstawie zezwolenia z 17 października 2007 r. ("Zezwolenie") wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("Strefa"). W trakcie obowiązywania zezwolenia, wnioskodawca poniósł niezbędne wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzielaną w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Dzięki poniesionym wydatkom wnioskodawca korzysta z przedmiotowego zwolnienia, a przyznana w tej formie pomoc nie przekroczyła dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z zezwolenia oraz przepisów prawa. Oprócz działalności prowadzonej na terenie Strefy wnioskodawca nie prowadzi innej (pozastrefowej) działalności.

Wnioskodawca zamierza zaciągnąć kredyt bankowy, który w części zostanie przeznaczony na spłatę dotychczasowych zobowiązań kredytowych wnioskodawcy, a w części na bieżącą działalność prowadzoną na terenie Strefy. Dotychczasowe zobowiązania kredytowe miały bezpośredni związek z działalnością strefową, albowiem środki pochodzące z tego kredytu zostały w całości przeznaczone przez wnioskodawcę na inwestycje oraz bieżącą działalność na terenie Strefy. Jedną z form zabezpieczenia kredytu, który wnioskodawca zamierza zaciągnąć będzie nieodpłatne poręczenie udzielone przez inną spółkę kapitałową, nie prowadzącą działalności w zakresie udzielania poręczeń oraz niebędącą bankiem. Poręczenie zostanie udzielone wnioskodawcy na cały okres spłaty kredytu i będzie zabezpieczać spłatę wszystkich zobowiązań wynikających z umowy kredytowej, w tym kapitału oraz oprocentowania. Umowa będzie określała także maksymalną kwotę poręczenia, która wyznaczać będzie górną granicę odpowiedzialności poręczyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3. W przedmiocie pytania nr 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, pod warunkiem, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Cytowany przepis odwołuje się do kategorii dochodów "uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" stąd kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może zostać zaliczony do tzw. dochodów strefowych.

Pod pojęciem "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" należy rozumieć wszelkie przychody, które są związane z tym rodzajem działalności danego podatnika na terenie strefy, który jest objęty zezwoleniem. Dotyczy to zarówno dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (np. sprzedaży produktów objętych zezwoleniem) jak również dochodów nie tyle powstałych w wyniku prowadzenia tej działalności, ale spowodowanych okolicznościami z tą działalnością związanymi. Należy pamiętać, że z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tak jak z każdą działalnością gospodarczą wiąże się szereg różnorodnych zdarzeń gospodarczych, które mogą generować po stronie przedsiębiorcy przychód. Ujęcie tych zdarzeń w enumeratywnym katalogu, który wynikałby z treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest w praktyce niemożliwe, dlatego też w odniesieniu do tych zdarzeń, w celu ustalenia czy wygenerowany przez nie dochód jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy badać czy wykazują one funkcjonalny związek z działalnością prowadzoną na terenie strefy. Dotyczy to również dochodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których u podmiotów prowadzących działalność strefową nie można w żaden sposób wykluczyć.

Otrzymanie nieodpłatnego poręczenia jest niewątpliwie źródłem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (tak m.in. wyrok NSA z 8 grudnia 2009 r. II FSK 1156/08, wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r. II FSK 1417/08). Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2206/04). W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca otrzyma nieodpłatne świadczenie w postaci poręczenia kredytu bankowego, który zostanie przeznaczony na spłatę dotychczasowych zobowiązań kredytowych wnioskodawcy, a w części na bieżącą działalność prowadzoną na terenie Strefy. Za objęciem powstałego dochodu zwolnieniem strefowym przemawiają następujące argumenty:

Przytoczone argumenty jednoznacznie wskazują na istnienie związku pomiędzy poręczeniem, które ma zostać udzielone a działalnością prowadzoną na terenie Strefy. Poręczenie będzie zabezpieczać kredyt, z którego całość środków zostanie przeznaczona (pośrednio lub bezpośrednio) na finansowanie działalności strefowej. To oznacza, że dochód powstały w wyniku otrzymanego poręczenia będzie dochodem podlegającym zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Sprawa zwolnienia od podatku dochodów z tytułu bezpłatnych świadczeń otrzymanych w ramach działalności strefowej była juz przedmiotem rozstrzygnięć organów wydających indywidualne interpretacje. Przykładowo, w interpretacji z 17 listopada 2008 r. nr IBPB3/423-/08/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że zwolniony z podatku jest przychód z umorzenia pożyczki i odsetek udzielonych podatnikowi na potrzeby działalności strefowej. Z kolei w Interpretacji z 28 listopada 2011 r. nr IBPBI/2/423-1067/11/AP ten sam organ uznał, że pod zwolnienie strefowe podpada przychód osiągnięty z otrzymania darowizny urządzeń, które będą wykorzystywane przez podatnika. Na temat zwolnienia od podatku nieodpłatnych świadczeń wypowiedział się również NSA w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2004 r. FSK 189/04, w którym stwierdził, że dochód z nieodpłatnego świadczenia także może być dochodem zwolnionym z opodatkowania.

Ad 2.

Datą powstania przychodu z tytułu otrzymania przez wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego będzie data ustanowienia tego poręczenia. Mimo, że ustawa o CIT nie określa wprost daty powstania takiego przychodu, należy przyjąć, że przychód ten powstaje z chwilą otrzymania nieodpłatnego świadczenia, bo już wówczas ma ono wymierny efekt w postaci zabezpieczenia zobowiązania a tym samym przysporzenia majątkowego, Chodzi w tym przypadku o samą możliwość skorzystania z zabezpieczenia, a nie wykonanie tego zabezpieczenia przez poręczyciela. Podobnie na temat nieodpłatnych świadczeń wypowiedział się NSA w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10

Ad 3.

Wartość nieodpłatnego świadczenia należy ustalać na podstawie łącznej wartości poręczonego kredytu oraz oprocentowania przewidzianego do spłaty w chwili udzielenie poręczenia, a nie na podstawie maksymalnej kwoty poręczenia wynikającej z zawartej umowy. Maksymalna kwota poręczonych zobowiązań jest jedynie hipotetyczną wartością, która wyznacza górną granicę odpowiedzialności poręczyciela, bez odniesienia do konkretnych zobowiązań, które istnieją lub mogą powstać w przyszłości. Rzeczywista wartość poręczenia jest wyznacza przez kwotę uruchomionego kredytu oraz jego oprocentowania, stąd właśnie ta kwota, jasno określona w umowie kredytowej stanowi podstawę do w określenia wartości niedopłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.