IPPB3/423-569/09-7/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wycofaniem przez Wnioskodawcę wkładu wniesionego do spółki osobowej lub jego części - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wycofaniem przez Wnioskodawcę wkładu wniesionego do spółki osobowej lub jego części.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest jedną z czołowych firm rynku nieruchomości, koncentrującą swoją aktywność na inwestowaniu i budowaniu centrów handlowo - usługowych typu "outlet" w większych miastach na terytorium Polski oraz na wynajmie znajdujących się w nich powierzchni handlowych i zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami.

Spółka zatrudnia ponad 50 pracowników wspomagających Spółkę w zakresie jej działalności m.in. koordynatorów najmu, sekretarki, menadżerów centrów handlowych, menadżera oraz specjalistę od marketingu, księgowych, prawników, dyrektora oraz menadżerów od wynajmu, menadżera do spraw pracowniczych, dyrektora technicznego, menadżera do spraw kontroli kosztów, menadżerów projektów.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, Spółka realizuje projekty inwestycyjne obejmujące m.in. budowę centrów handlowo - usługowych typu "outlet" w W (A) i w K (dalej: Nieruchomości). Prace związane z realizacją tych projektów są obecnie w trakcie fazy projektowej. Działki gruntu składające się na Nieruchomości są niezabudowane. Spółka przystąpiła do wstępnych prac budowlanych w Krakowie oraz zamierza przystąpić do prac budowlanych w Warszawie.

Spółka rozpoczęła proces poszukiwania potencjalnych najemców i negocjacji z nimi najmu powierzchni handlowych Nieruchomości. Spółka podpisała już znaczącą część umów najmu powierzchni handlowych w centrach, które mają zostać wybudowane.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności mającą na celu wydzielenie działalności deweloperskiej (tj. działalności w zakresie tworzenia centrów handlowo-usługowych) poprzez wydzielenie obecnie realizowanych projektów deweloperskich (w tym Nieruchomości) oraz innych - w pełni zrealizowanych - inwestycji, jak również zwiększenie efektywności w zarządzaniu posiadanymi centrami handlowo-usługowymi.

W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść projekty w toku (obejmujące Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

Spółka, dołoży wszelkich starań, aby, o ile to tylko będzie możliwe, przenieść na Spółkę Osobową prawa wynikające z umów, poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów wykonanych przez pracownię projektową (o ile do czasu dokonania wkładu takie umowy zostaną zawarte / prawa zostaną nabyte).

Umowy te nie przejdą jednak na Spółkę z mocy prawa i ich przeniesienie wymaga zgody innych podmiotów, w zakresie jakim te podmioty mogą zostać uznane za wierzycieli.

Na dzień wniesienia wkładu przedmiot najmu nie będzie istniał w formie, w jakiej ma być udostępniony najemcom, i nie będzie znany termin oddania nieruchomości do korzystania przez najemców. Tym samym istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zbycie rzeczy najętej nastąpi w czasie trwania najmu, i czy zastosowanie będzie miał art. 678 k.c. (tj. czy umowy najmu zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie z mocy prawa). Spółka dołoży jednak wszelkich starań, aby, o ile to tylko będzie możliwe, przenieść na Spółkę Osobową prawa i obowiązku wynikające z umów najmu.

Przedmiot wkładu nie będzie obejmował pracowników Spółki oraz innych posiadanych przez Spółkę zasobów. W szczególności, Spółka Osobowa - po otrzymaniu wkładu będzie musiała sama zorganizować od podstaw proces budowy oraz po oddaniu Nieruchomości do użytkowania, proces zarządzania Nieruchomościami i zapewnić ich obsługę techniczną, administracyjną i księgową. W tym celu Spółka Osobowa może korzystać z usług Spółki lub innych podmiotów.

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są / będą podatnikami VAT czynnymi.

Wniesienie wkładu będzie podlegało opodatkowaniu 22% VAT. Spółka wystawi fakturę na kwotę brutto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej będzie zatem obejmował też wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym.

W celu określenia wartości rynkowej "netto" wkładu Spółki do Spółki Osobowej Spółka zleci rzeczoznawcy sporządzenie wyceny przedmiotu wkładu (w szczególności Nieruchomości) na dzień wniesienia wkładu. Mając na uwadze, iż Spółka będzie posiadać podpisane umowy najmu na wynajem powierzchni handlowych ukończonych centrów handlowych, zgodnie z praktyką rynkową w odniesieniu do wycen nieruchomości komercyjnych, wartość wkładu zostanie ustalona przez rzeczoznawcę jako różnica wartości rynkowej "czynszowej" nieruchomości po wykonaniu robót budowlanych związanych z zakończeniem budowy centrum handlowo-usługowego oraz wartości przeciętnych kosztów tych robót, z uwzględnieniem zysków inwestorów uzyskiwanych na rynku nieruchomości podobnych (tzw. metoda pozostałościowa). Niewykluczone jest, iż rzeczoznawca użyje innej metody wyceny dla celów określenia wartości rynkowej.

Spółka Osobowa doprowadzi do końca budowę centrów handlowo-usługowych ponosząc dodatkowe koszty. Następnie, Spółka Osobowa będzie prowadzić działalność polegającą m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Przedmiotowe Nieruchomości mogą zostać również odpłatnie zbyte przez Spółkę Osobową po oddaniu centrów do użytkowania. Niewykluczona jest również sytuacja, iż Nieruchomości zostaną sprzedane przez Spółkę Osobową jeszcze przed oddaniem centrów handlowo-usługowych do użytkowania.

Z uwagi na niepewną sytuację rynkową rozważane jest również ewentualne wycofanie przez Spółkę udziału kapitałowego (wkładu) lub tylko jego części wniesionego do Spółki Osobowej. Zwrot nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w formie pieniężnej.

Spółka może również wnieść do Spółki Osobowej już zrealizowane centrum handlowo-usługowe co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 5. W przedmiocie pytania nr 1-4 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5):

Zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu udziału kapitałowego (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej Spółce przy zwrocie udziału (wkładu) nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej:"ustawa o p.d.o.p."). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceniając skutki podatkowe zwrotu udziału (w tym częściowego zwrotu) należy posłużyć się zasadami ogólnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem Spółki są więc otrzymane przez nią pieniądze w związku ze zwrotem udziału (wkładu), natomiast kosztem Spółki jest wartość wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Osobowej, odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie Spółki Osobowej. W myśl powyższego, należy więc przyjąć, że wypłacenie wspólnikowi (Spółce) kwot z tytułu zwrotu udziału (wkładu) lub jego części, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Spółce do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Osobowej, określonej na dzień wniesienia wkładu przez Spółkę w umowie Spółki Osobowej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy o p.d.o.f. takie same stanowisko można wywieść wprost z art. 21 ust. 1 pkt 50, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wkładów do spółki osobowej.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że przedstawione stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Określając wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zwrotu Wnioskodawcy wkładu (lub jego części) uprzednio wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.). Stosowanie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze. Natomiast art. 15 ust. 1 określa co do zasady, jakie koszty stanowią koszty uzyskania przychodów. Zasadą bowiem jest, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1). W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy, a zatem przepisie wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w pkt 46 wymieniony jest podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Przepis ten musi być stosowany ściśle. Istnieją tylko trzy wyjątki od zasady, że podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów:

W przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji wyżej wymienionych, uprawniających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego nie wystąpiła.

W świetle powyższego brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT wynikającego z umowy spółki osobowej.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zwrotu wkładu wniesionego uprzednio przez Wnioskodawcę do spółki osobowej przyjąć, iż przychodem będą otrzymane pieniądze a kosztem uzyskania przychodów wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji, organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zwrotu udziału kapitałowego (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej Spółce przy zwrocie udziału (wkładu) nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.