IPPB3/423-568/12-2/KK - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako Bank lub Spółka), prowadzi działalność bankową w oparciu o sieć placówek posadowionych w lokalach użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów najmu. W celu dostosowania tych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Spółkę działalności konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych oraz aranżacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty ekonomiczne po stronie Spółki. W takim przypadku, Spółka dąży do zakończenia stosunku najmu wynikającego z danej umowy. W części przypadków zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę, bądź też pozostawiają możliwość rozliczenia nakładów z najemcą zgodnie z postanowieniami Ustawy Kodeks Cywilny.

Wyposażenie oraz sama aranżacja wnętrza jest tworzona konkretnie pod zamówienie Spółki oraz składniki tych nakładów przystosowane są każdorazowo do danego wynajmowanego pomieszczenia, tzn. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowanie do nowego miejsca jest dla Spółki finansowo nieopłacalne. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży. Spółka takie inwestycje traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśla środek trwały z ewidencji, dokonuje likwidacji środka trwałego.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, analiza przepisów art. 15 i art. 16 Ustawy CIT pozwala przyjąć, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli, np. z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem, na jaki została zawarta), mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń ze względów ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na Inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności Inwestycji, a przyczyną rezygnacji z najmu nie jest zmiana rodzaju działalności. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Dokonując wykładni przepisów Ustawy CIT należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 1 Ustawy CIT zawiera definicję legalną kosztów podatkowych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawy CIT. Ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym należy podkreślić, że konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest, m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych ustawodawca za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 Ustawy CIT, zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Argumentując a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04). Dla prawidłowej wykładni tego przepisu znaczenie ma rozumienie użytego w nim zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji. Nie jest konieczne definiowanie samego słowa "strata" tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy C1T, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", gdyż likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wówczas powstałą stratę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (identyczne stanowisko zostało wyrażone w Uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 2/12). Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07; z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 33/10; z dnia 26 maja 2011 r. II FSK 109/10; z dnia 29 czerwca 2011 r. II FSK 260/10; z dnia 10 września 2011 r. II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r. II FSK 591/10.

Na powyższe w ocenie Spółki nie ma wpływu również dyspozycja normy zawartej w art. 676 Ustawy Kodeks Cywilny. Przepis ten ma charakter dyspozytywny, i jako taki może zostać umownie wyłączony, lub też zmodyfikowany. Podkreślić należy również, iż mając na względzie fakt, iż przedmiotowe modyfikacje dokonywane są na szczególne potrzeby najemcy (Spółki) wynikające z prowadzonej przez niego działalności bankowej, wynajmujący w toku negocjacji, co do zasady nie wyrażają zgody na ich zakup (gdyż z ich punktu widzenia są nieużyteczne).

Zdaniem Banku, jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utrąciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Wiąże się to z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód, jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku) albo zabezpieczenie jego źródła. Tym samym w ocenie Spółki, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może bezspornie zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (co zostało potwierdzone m.in. w uchwale 7 sędziów NSA sygn. akt II FPS 2/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.