IPPB3/423-565/14-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 11sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpień 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 sierpnia 2014 r. Nr IPPB3/423-565/14-2/MC, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowego zidentyfikowania przychodu i kosztów podatkowych w styczniu 2014 r. oraz odprowadzenia podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowego zidentyfikowania przychodu i kosztów podatkowych w styczniu 2014 r. oraz odprowadzenia podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma z końcem grudnia 2013 wystawiła 2 faktury sprzedażowe na towary. Towar firma zakupiła w grudniu 2013, natomiast faktyczna dostawa została dostarczona do Polski w dniu 16.01.2014 i (towar szedł z Wielkiej Brytanii).

Faktury sprzedażowe wystawione z końcem grudnia 2013 zostały zrealizowane w styczniu 2014.

Towar, który firma otrzymała w dniu 16.01.2014 został sprawdzony i wysłany do firm mieszczących się poza granicami Unii (wyeksportowany). Wysyłka towaru poza Unię została potwierdzona przez urząd celny przez IE599 w styczniu 2014. Wysyłka towarów była na zasadach exw (ex-works).

Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 podlega ustawie o podatku i dochodowym od osób prawnych, spółka zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy zidentyfikowała w styczniu 2014 przychód podatkowy (z faktur wystawionych w grudniu 2013) oraz koszt podatkowy (w związku z tym, iż towar dostarczono i wysłano do klienta w styczniu 2014).

Z tego tytułu powstał dochód, który Spółka opodatkowała zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo zidentyfikowano przychód i koszt podatkowy w styczniu 2014 r. oraz odprowadzono podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, słusznie zidentyfikowano obowiązek podatkowy z dniem wysłania towarów (na zasadach exw) tzn. w styczniu 2014 r., zarówno bowiem towar firma otrzymała w styczniu 2014 r. jak i wysyłka nastąpiła w tymże miesiącu.

Spółka komandytowo-akcyjna do końca 2013 r. nie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od 1 stycznia 2014 jest zobowiązana stosować się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu obliczenia przychodów i kosztów podatkowych i ustalenia podstawy opodatkowania.

Na przełomie lat 2013/2014 miała miejsce następująca transakcja którą firma nie wie czy dobrze interpretuje. Firma wystawiła faktury sprzedaży na towary, Towary te zostały zamówione w grudniu 2013 r., Firma otrzymała na nie fakturę zakupową również w 2013 r. Natomiast towary z zamówienia z 2013 r. zostały dostarczone do Firmy dopiero w połowie stycznia 2014 r.

Wysyłka towarów za granicę miała również miejsce w 2014 r. w styczniu, natomiast faktury zostały wystawionej jak wspomniano wcześniej w grudniu 2013. Faktury sprzedaży zostały wystawione w momencie, kiedy spółka nie podlegała jeszcze ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych a ustawie o rachunkowości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przychód i koszt bilansowy powstały w roku 2014 czyli w momencie faktycznego otrzymania towarów oraz ich wyeksportowania z Polski. Natomiast w 2013 r. firma nie podlegała ustawie o podatku dochodowym.

Powstaje zatem pytanie czy spółka dobrze określiła przychód i koszt podatkowy jeśli transakcja miała miejsce na przełomie roku 2013/2014 czyli w momencie zmiany przepisów dla spółki komandytowo-akcyjnej.

Powstaje zatem pytanie czy spółka wystawiając fakturę sprzedażową w grudniu 2013 r. spowodowała, że przepis odnośnie wystawienia faktury przychodowej i powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a czyli w momencie wystąpienia jako pierwszej czynności wystawienia faktury a nie wydania towaru jej nie obowiązuje. Czy też ponieważ Firma z dniem 1 stycznia 2014 została włączona do spółek podlegających opodatkowaniu na zasadach ustalonych z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, firma powinna wykazać przychód zgodnie z wydaniem towaru czyli jego wyeksportowaniem w styczniu 2014. Także koszt powinien być wykazany zgodnie z art. 15a w szczególności z punktem 1 i 4 ustawy czyli w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody podatkowe.

Spółka wnosi zatem o interpretację indywidualną w celu zweryfikowania jej stanowiska w identyfikacji przychodów i kosztów podatkowych związanych z opisanymi we wniosku transakcjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji, gdyby powstały wątpliwości co do dnia np. wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce wynika, że Spółka zakupiła towary, na które faktura zakupowa została wystawiona w 2013 r. a towar został dostarczony dopiero w połowie 2014 r. Jednocześnie Spółka wysłała towar za granicę w styczniu 2014 r. wystawiając fakturę sprzedażową w grudniu 2013 r. Wnioskodawca jako spółka komandytowo-akcyjna do końca 2013 r. nie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uważa, że słusznie zidentyfikował obowiązek podatkowy w 2014 r. na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5 ust. 1 ustawy), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (art. 5 ust. 3 ww. ustawy), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 - dalej: "ustawa nowelizująca"), spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Wnioskodawca jako spółka komandytowo - akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 2014 r. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej (poza pewnymi wyjątkami) uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast koszty uzyskania przychodu uznane za bezpośrednie także powinny być rozpoznawane w tym roku podatkowym, w którym został rozpoznany przychód. Z treści wniosku wynika, że faktury dokumentujące zakup i sprzedaż towaru zostały wystawione w 2013 r. Zatem przychód podatkowy powstał w 2013 r. W tym też roku należy rozpoznać odpowiadające temu przychodowi koszty. Z uwagi na to, że obowiązujące przepisy dotyczą spółki komandytowo - akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 2014 r., przychodów i kosztów podatkowe powstałych w 2013 r. nie może wykazać Wnioskodawca, tylko jego wspólnicy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.