IPPB3/423-562/09-2/PD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy prawnej, miejsca opodatkowania, oraz istnienia obowiązku poboru podatku dochodowego przez Fundusz w związku z dokonaniem wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie ustalenia podstawy prawnej, miejsca opodatkowania, oraz istnienia obowiązku poboru podatku dochodowego przez Fundusz w związku z dokonaniem wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym mającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: UFI).

Uczestnikiem Funduszu zostanie spółka utworzona według prawa holenderskiego określana jako "X" (dalej: Spółka). Spółka posiada siedzibę na terytorium Holandii i jest rezydentem podatkowym Holandii. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r.) (dalej: UPO). Spółka obejmie certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz (dalej: certyfikaty).

Spółka z tytułu uczestnictwa w Funduszu będzie mogła osiągnąć różnego rodzaju przychody, w szczególności przychód z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu przekazywany na podstawie art. 249 ust. 1 UFI.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 246 ust. 3 UFI rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Zgodnie z art. 249 ust. 1 UFI likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem Funduszu przychód Spółki z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu w świetle u.p.d.o.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W szczególności, zdaniem Funduszu, przychód Spółki z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu nie stanowi przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odmienność certyfikatów inwestycyjnych od udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). u.p.d.o.p. nie zawiera specyficznej definicji udziału (akcji), w konsekwencji obowiązujące są w tym względzie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2000 r., nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 152 k.s.h., kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej, natomiast zgodnie z art. 302 k.s.h. kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Z powyższych definicji wynika, że udziały oraz akcje stanowią odpowiednią część kapitału zakładowego spółek kapitałowych (odpowiednio spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej). Zdaniem Funduszu, certyfikaty inwestycyjne, które nabędzie Spółka, nie mogą być klasyfikowane ani jako udziały, ani jako akcje.

W szczególności dowodzi tego istota certyfikatu inwestycyjnego określona w art. 6 ust. 2 UFI, który stanowi, że certyfikat inwestycyjny reprezentuje prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu. W odróżnieniu od udziałów, czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają ich posiadacza (uczestnika funduszu) do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także mieć na uwadze odmienność celu, w jakim nabywa się certyfikaty inwestycyjne od celu nabycia akcji lub udziałów. W tym pierwszym przypadku celem jest inwestowanie środków członka funduszu, w drugim zaś uczestnictwo w zyskach wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Konsekwencją tego jest silniejsze powiązanie akcjonariusza i udziałowca ze spółką niż członka funduszu z funduszem, gdzie statut może dopuszczać wykup certyfikatu na każde żądanie uczestnika. Takie rozwiązanie zapewnia uczestnikom możliwość łatwego wyjścia z funduszu i otrzymania należnego mu udziału w majątku funduszu.

Odrębne uregulowanie przez ustawodawcę zagadnień dotyczących udziałów / akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych wynikające z odmienności w zakresie ich natury prawnej jak i funkcji ekonomicznej jednoznacznie wskazuje, że powyższe pojęcia nie mogą być ze sobą utożsamiane. W konsekwencji, przychód z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją funduszu nie może być uznany za przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie może być uznany za przychód z majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Regulacje u.p.d.o.p. odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Przedstawiona powyżej specyfika inwestycji prowadzonych za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych znalazła odzwierciedlenie w przepisach u.p.d.o.p. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Należy przy tym stwierdzić, że wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4a miało na celu doprecyzowanie brzmienia art. 12 ust. 1 poprzez wyraźne wskazanie, że tego rodzaju dochody są opodatkowane wg zasad ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich przychodów związanych z uczestnictwem w zamkniętym funduszu inwestycyjnym na zasadach ogólnych, w tym również w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w ramach umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in., w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB5/423-49/08-2/IŚ), zgodnie z którą:

"Obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego z tytułu podatku dochodowego może powstać na skutek:

W świetle powyższego, mając na uwadze zastosowanie zasad ogólnych do wszystkich kategorii przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu inwestycyjnego nie stanowi przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności przychód ten nie stanowi majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w rozumieniu tego przepisu.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Funduszu, w świetle u.p.d.o.p. przychód z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją funduszu stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych.

Ad.2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. spółka może podlegać w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Równocześnie zakres dochodów spółki, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce określony jest w UPO. Ustalenie zakresu dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w poszczególnych państwach - stronach UPO, wymaga prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przez spółkę dochodu do odpowiedniej kategorii określonej w UPO. W przypadku, gdy opodatkowanie danego dochodu nie zostało wprost uregulowane w UPO, co do zasady, odpowiednia klasyfikacja takiego dochodu powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy wewnętrznego prawa podatkowego umawiających się państw (art. 3 ust. 2 UPO).

Postanowienia UPO w żaden sposób nie wskazują, w jaki sposób powinny być klasyfikowane przychody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją zamkniętych funduszy inwestycyjnych.

Zdaniem Funduszu, mając na uwadze, że:

* osiągnięty przez Spółkę przychód z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu w świetle u.p.d.o.p. stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, oraz

* UPO nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu (w szczególności nie został on ujęty w definicji dywidend określonej w art. 10 ust. 5 UPO),

przedmiotowy przychód będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 7 (zyski przedsiębiorstw), 13 (zyski z przeniesienia własności majątku) ust. 4 lub ewentualnie 22 UPO (inne dochody). W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO zyski osiągnięte przez Spółkę z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z treścią powyższych przepisów mogą być opodatkowane jedynie w Holandii.

Ad.3

Zgodnie z u.p.d.o.p.:

* osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. I oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1);

* podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1);

* przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a).

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 1 przychód osiągany przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu stanowi w świetle u.p.d.o.p. przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przychód ten w szczególności nie może zostać zaklasyfikowany jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 2 powyższy przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie UPO.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie będzie żadnych podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i Fundusz, jako podmiot dokonujący wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku od przychodu uzyskiwanego przez Spółkę.

W związku z powyższym, zdaniem Funduszu:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.