IPPB3/423-561/14-4/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu: 28 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 21 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-561/14-2/PK1 (data doręczenia: 25 lipca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku ze świadczeniem usług w tunelu aerodynamicznym - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku ze świadczeniem usług w tunelu aerodynamicznym. W związku z brakami formalnymi wniosku organ pismem z dnia 21 lipca 2014 r. o nr IPPB3/423-561/14-2/PK1 (data doręczenia 25 lipca 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego. Podatnik w dniu 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnił wniosek we wskazanym przez organ zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem obiektu - tunelu aerodynamicznego przeznaczonego do symulacji procesu swobodnego spadania. Jako przedsiębiorca w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na korzystaniu z ww. urządzenia osobom fizycznym oraz firmom.

Spółka posiada opracowany regulamin świadczenia usług, na podstawie którego klient, który chce skorzystać z usługi symulacji swobodnego spadania w tunelu powinien zarejestrować się w serwisie na naszej stronie www oraz podać swoje dane; imię, nazwisko oraz adres e-mail i telefon, określić hasło blokujące dostęp do konta. Następnie w systemie dokonuje rezerwacji wybranego przez siebie terminu i na adres e-mail otrzymuje zwrotne potwierdzenie przyjęcia rezerwacji, po czym w ciągu 24 godzin zobowiązuje się zapłacić za usługę którą zarezerwował. Klient może również dokonać rezerwacji telefonicznie, poprzez e-mail lub osobiście w miejscu świadczenia usług czyli w aerotunelu.

Bardzo często terminy które rezerwuje klient są terminami odległymi o kilka lub kilkanaście tygodni od momentu rezerwacji i dokonania przedpłaty. Regulamin przewiduje przesunięcia momentu wykonania usługi na inny termin w przypadku gdy klientowi nie pasuje zarezerwowany termin i fakt ten jest jeszcze odpowiednio wcześnie zgłoszony.

W momencie przyjęcia przedpłaty na poczet wykonanej usługi spółka wystawia fakturę zaliczkową (na żądanie klienta) lub jeśli klient nie zażąda wystawienia faktury z kwoty wpłaty zostanie rozliczony wyłącznie podatek VAT należny. Natomiast w momencie wykonania usługi - czyli dopuszczenia klienta do "odbycia lotu" system zatwierdza ten fakt jako wykonanie usługi.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, iż dokonywana przez klienta wplata na poczet wykonanej w przyszłości usługi co do zasady nie podlega zwrotowi i to niezależnie od wykonanej usługi, zatem w tym sensie ma charakter ostateczny. Usługa w przypadku niemożliwości skorzystania przez klienta w wybranym przez niego i zarezerwowanym w systemie elektronicznej rejestracji może ulec przesunięciu na inny termin. Spółka podniosła także, iż do tej pory zdarzyła się jedna sytuacja w której z powodu bardzo wyjątkowej sytuacji osobistej i niemożliwości skorzystania z usługi została zwrócona wpłata klientowi. Następnie podniesiono, jeżeli chodzi o wysokość wpłaty, że wpłata za pośrednictwem przelewu bankowego (a także dotpay, paypal) jest dokonywana w wysokości należnej za całą zarezerwowaną usługą, czyli stanowi 100% wartości zamówionej usługi. Oczywiście klient na miejscu może dokupić sobie dodatkowe minuty korzystania z urządzenia tunelu aerodynamicznego, ale będzie to stanowiło już dodatkową usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód z tytułu usługi "latania w urządzeniu aerotunel" czyli symulacji procesu swobodnego spadania w aerotunelu powstanie w momencie wyświadczenia tej usługi (ze względu na fakt, że otrzymane wcześniej pieniądze stanowią zaliczkę) czy w momencie otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu świadczenia usług symulacji procesu swobodnego spadania w tunelu aerodynamicznym powstanie w momencie wyświadczenia tej usługi (ze względu na fakt, że otrzymane wcześniej pieniądze stanowią zaliczkę na poczet usługi wykonanej w innym okresie, a samo wystawienie faktury zaliczkowej jest neutralne z punktu widzenia CIT)

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT odnoszącym się do momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą "za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy wprowadzając ogólną zasadę kiedy należy ustalić datę przychodu, nie określa natomiast co jest przychodem (regulują to inne przepisy ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT: "Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)." W związku z powyższą regulacją nie każde otrzymane środki finansowe są przychodami, między innymi jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Użyte w powyższym artykule sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostawy towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku języka polskiego PWN zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z powyższego można wysnuć wniosek, że aby otrzymane pieniądze stanowiły zaliczkę powinny być spełnione następujące przesłanki:

Powyższe wnioski znajdują swoje poparcie w orzecznictwie ETS, które wprawdzie odnosi się do podatku VAT, jednakże ze względu na zasadę jednolitości prawa podatkowego oraz w związku z faktem, że zmiana przepisów odnośnie momentu rozpoznania przychodu podatkowego w CIT została skorelowana z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, zdaniem spółki zachowuje swoją aktualność w zakresie definicji zaliczki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyroku z 21.02.2006.w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd przeciwko Commisioners Of Customs Excise, ETS stwierdził, że: "(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności (...) w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi muszą powinny być szczegółowo określone." W cytowanym wyroku ETS stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

Zdaniem spółki na gruncie powyższego wyroku ETS można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (w przypadku spółki jest to określone)

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia, jego wartość netto i stawkę VAT (w przypadku spółki jest to określone)

* w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości (ten warunek również jest spełniony).

W kontekście powyższego zdaniem spółki otrzymane pieniądze stanowią zaliczkę na poczet usługi jaka zostanie wykonana w przyszłości. Dlatego też ani fakt otrzymania pieniędzy, ani fakt wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę nie powodują konsekwencji podatkowych w zakresie podatku CIT (tekst jedn.: są to zdarzenia neutralne na gruncie Ustawy CIT) Przychód powstanie dopiero w momencie wyświadczenia usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia momentu powstania przychodu podatkowego, w sytuacji gdy płatność za usługę pobierana jest z góry. Co istotne, jak wynika z opisu stanu faktycznego, opłata dokonywana przed wykonaniem usługi nie podlega zwrotowi. Co prawda Spółka opisała jeden przypadek, gdzie z uwagi na wyjątkową sytuację osobistą dokonano zwrotu wpłaconej kwoty. Niemniej jednak analizując przedłożony stan faktyczny jako zasadę należy przyjąć bezzwrotność opłaty i to niezależnie od wykonania usługi. Powyższa okoliczność, wraz ze wskazaniem, iż dokonywana opłata stanowi sto procent należnej ceny daje kompletny obraz sytuacji podatkowej Spółki, który nie pozwala na zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "ustawa o CIT"). Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Dla prawidłowego zrozumienia dyspozycji powyższego przepisu należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 ustawy o CIT. Otóż art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W konsekwencji brzmienie powołanego unormowania jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Co istotne dla uznania, iż dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, iż owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Cechy definitywności nie pozbawia przy tym fakt, iż dana usługa czy też dostawa towarów zostaną wykonane w przyszłości. Kluczowe jest jedynie wskazanie, iż dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone. Tym samym, z racji, że definitywność przychodu wyznaczana jest jego bezzwrotnością, w niniejszej sprawie uznać należy, iż otrzymywane przez Spółkę przysporzenie stanowi w istocie przychód podatkowy i to już w momencie wpłaty, nie zaś w momencie wykonania usługi.

Sensem zaś wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, na które powołuje się Spółka, jest nie dopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych. W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi czy też dostawy towarów. W tym właśnie zasadza się sens, dla którego zaliczka wskazywana jest jako to zdarzenie gospodarcze podlegające pod normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Samo pojęcie zaliczki nie jest co prawda zdefiniowane w ustawie podatkowej, nie zawiera takiej definicji również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej "k.c."). Niemniej jednak, to właśnie w ostatnim z wymienionych aktów prawnych należy poszukiwać źródła tego pojęcia. Zasadza się ono w ekwiwalentności świadczeń przy umowach wzajemnych, które zakładają obowiązek świadczenia jednej strony przy istnieniu takiego obowiązku drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. W sytuacji zaś, gdy jedna ze stron umowy wzajemnej odstępuje od świadczenia na rzecz drugiej strony zobowiązana jest zwrócić tej drugiej stronie wszystko co otrzymała od niej na mocy umowy. Co więcej może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania (vide: art. 494 k.c.). W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy. Również w ramach przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi (dostawy towarów) konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia wraz z odstąpieniem od umowy. Reasumując, organ interpretacyjny wskazuje, iż ostateczność przysporzenia i brak tym samym możliwości odstąpienia od umowy połączonej z obowiązkiem zwrotu tego co się świadczyło nie pozwala podmiotowi otrzymującemu takie przysporzenie zastosować normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Oczywiście, dla podlegania danego zdarzenia pod wyżej wskazaną normę prawną konieczne jest spełnienie szeregu innych warunków, które zostały zresztą podane przez Spółkę, a które wynikają z wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. C -419-02. Zalicza się do nich określoność świadczenia, na które dokonywana jest wpłata, jego odpowiednia konkretyzacja tak, ażeby nie było wątpliwości jakie świadczenie objęte jest wolą stron co do jego spełnienia w przyszłości. Niezależnie jednak od spełnienia tych dodatkowych warunków niezbędne jest wypełnienie podstawowej przesłanki-braku definitywności przysporzenia otrzymywanego przez dany podmiot, a co za tym idzie braku możliwości uznania, iż na moment wpłaty mamy do czynienia z przychodem podatkowym. W konsekwencji, spełnienie przesłanek wywiedzionych z przytaczanego we wniosku wyroku ETS jest niewystarczające dla uznania, iż w sprawie zastosowanie znaleźć może art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, z racji braku podlegania wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego pod normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, moment powstania przychodu winien zostać określony zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, a dotyczącymi momentu określania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Przepis ten wskazuje na trzy możliwe momenty powstania przychodu podatkowego, tj. (a) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (ewentualnie częściowego wykonania usługi), (b) dzień wystawienia faktury, (c) dzień uregulowania należności, przy czym przychód powstaje w momencie, w którym jedno z wyżej wymienionych zdarzeń nastąpi jako pierwsze. Na powyższe wskazuje człon normy "nie później niż dzień".

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na fakt, iż w realiach niniejszej sprawy dochodzi najpierw do uregulowania należności, a dopiero później wykonania usługi, przychód podatkowy powstaje już w momencie dokonania wpłaty, a podstawą prawną potwierdzającą prawidłowość takiego postępowania jest właśnie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Dla poparcia zajętego stanowiska organ interpretacyjny wskazuje, iż zostało ono podzielone w orzecznictwie sądowym. Przykładowo tożsamy pogląd odnajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2533/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.