IPPB3/423-551/10-2/AG - Określenie konsekwencji podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykupu i indosowania weksla.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wykupu i indosowania weksla - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wykupu i indosowania weksla.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Bank) zamierza świadczyć usługi oparte na skupie weksli i innych wierzytelności, które są przez Bank skupowane z tzw. dyskontem. W ramach tej usługi klient Banku indosować może na Bank posiadany przez siebie, a wystawiony przez osobę trzecią weksel, którego termin płatności jeszcze nie nadszedł. Następnie Bank wypłaci klientowi kwotę odpowiadająca sumie wekslowej pomniejszonej o kwotę dyskonta.

Kwotę odpowiadającą wysokości całego zobowiązania wynikającego z weksla (sumę wekslową) Bank otrzymuje w momencie nadejścia daty płatności weksla. Kwota ta jest uiszczana przez dłużnika wekslowego (wystawcę weksla lub trasata) albo przez pierwotnego zbywcę weksla - klienta Banku, na którego Bank, na podstawie wcześniejszej umowy, zwrotnie indosuje weksel w zamian za uiszczenie sumy wekslowej.

W efekcie tej operacji dochodzi do globalnego rozpoznania dochodu odpowiadającego kwocie dyskonta, będącego wypadkową przychodu z tytułu sumy wekslowej i kosztów z tytułu nabycia weksla. Problemem jest prawidłowe określenie daty osiągnięcia przychodu.

W związku z wyżej opisanymi zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Bank powinien zaliczyć kwotę dyskonta do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

Stanowisko wnioskodawcy.

W ocenie Banku, bank osiągnie przychód w drugim wymienionym w pytaniu przypadku, tj. w dacie wykupu weksla przez wystawcę, ewentualnie w dacie zapłaty sumy wekslowej przez trasata lub w dacie indosowania weksla przez bank z powrotem na klienta - pierwotnego zbywcę weksla - jako przychód z opodatkowania papierów wartościowych.

W dacie tej Bank uzyska także prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej sumie zapłaconej przez bank z tytułu nabycia weksla (czyli sumie wekslowej pomniejszonej o kwotę dyskonta). Kwota tych kosztów pomniejszy przychód wynikający z uzyskanej sumy wekslowej. W rezultacie bank osiągnie dochody będące różnicą ww. przychodów i kosztów odpowiadających kwocie należnego dyskonta.

Weksel jest papierem wartościowym, w którym wystawca weksla zobowiązuje się do zapłaty sumy wekslowej odbiorcy weksla (weksel własny) albo zobowiązuje się, że inna osoba (trasat) dokona zapłaty sumy wekslowej na rzecz odbiorcy weksla (weksel trasowany). Weksel potwierdza zatem istnienie zobowiązania do zapłaty sumy wekslowej przez osoby, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji prawa wyrażonego na wekslu jest prawny posiadacz tego weksla. Bank skupując weksle skupuje papiery wartościowe, uiszczając z tego tytułu zapłatę zbywcom weksla, klientom Banku, w kwocie pomniejszonej o dyskonto. W nomenklaturze Banku jest to określane jako tzw. kredyt dyskontowy. Powyższe potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. (I SA/Ka 2565/03) stwierdzając, iż nabywając weksel Bank nabywa w drodze indosu własność weksla oraz wierzytelność wekslową. W zamian zbywca weksla - klient Banku uzyskuje kredyt dyskontowy. Kredyt dyskontowy polega na tym, że bank wypłaca posiadaczowi weksla sumę wekslową po potrąceniu odsetek dyskontowych i prowizji. Podobnie, NSA Ośrodek zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. (I SA/Ka 1413/99) stwierdził, że "Poprzez dyskonto weksli bank wypłaca wierzycielowi przed terminem płatności sumę wekslową udzielając mu tym samym kredytu, ale jednocześnie staje się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia praw z weksla na bank".

Kwalifikacja skupu weksli przez Bank jako skupu papierów wartościowych powoduje określone konsekwencje dotyczące prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wierzytelnością z tytułu tzw. kredytu dyskontowego, a mianowicie zastosowanie do obrotu nimi art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (...).

Z powyższego wynika, że wydatek poniesiony przez Bank na nabycie weksla - tj. na zapłatę kwoty odpowiadającej sumie wekslowej, pomniejszonej o kwotę dyskonta, winien zostać zaliczony przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykupu weksla przez jego wystawcę (emitenta papieru wartościowego), zapłatę sumy wekslowej przez trasata lub zbycia weksla przez Bank (indosowania go z powrotem na klienta). W przypadku obrotu papierami wartościowymi u.p.d.o.p. umożliwia bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem papierów wartościowych dopiero w dacie ustalenia przychodu podatkowego związanego ze zbyciem tych papierów.

W konsekwencji oznacza to, iż rozpoznanie przychodu w dacie udzielenia tzw. kredytu dyskontowego wiązałoby się z rozpoznaniem w tej dacie kosztów uzyskania przychodów, co stoi w sprzeczności z zasadami ich rozpoznawania, wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., czyli rozpoznanie kwoty dyskonta w rachunku podatkowym oznaczałoby równocześnie identyfikację, odpowiednio, przychodów i kosztów (suma wekslowa, cena nabycia) przed datą dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub wykupu papierów wartościowych przez emitenta.

Należy ponadto uogólnić, iż rozpoznanie dyskonta jest analogiczne do momentu rozpoznawania przychodów kasowych, zatem Bank nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykazania zarówno przejściowej jak i definitywnej straty związanej z utratą wartości wierzytelności wekslowej. Brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. upoważnia bowiem Bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rezerwy na pokrycie wierzytelności stanowiących kategorię kredytów, pożyczek, gwarancji lub poręczeń, a wyklucza takie prawo w przypadku utworzenia rezerwy celowej (odpisu) w związku z utratą wartości wierzytelności wekslowej. Ponadto Bank nie posiada, z tych samych powodów, prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dacie odpisania wierzytelności wekslowej (pokrycia kwoty wierzytelności odpisem lub rezerwą celową) w trybie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe, zaliczenie kwoty dyskonta do przychodów podlegających opodatkowaniu już w momencie indosowania na Bank weksla, przy jednoczesnym braku prawa do zaliczenia sumy wekslowej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku utworzenia na nią rezerwy celowej (odpisu) lub w przypadku jej odpisania z uwagi na uznanie za nieściągalną, oznaczałoby pewną niespójność metodologiczną dwoistość w podatkowym traktowaniu nie uzyskanej sumy wekslowej. Zarówno w odniesieniu do kwoty zapłaconej za nabycie weksla jak i kwoty dyskonta Bank nie miałby bowiem prawa do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże od kwoty dyskonta Bank uprzednio byłby zobowiązany zapłacić podatek.

W związku z powyższym, w ocenie Banku właściwym momentem do rozpoznania przychodów i kosztów, czyli dochodu z tytułu dyskonta jest data wykupu weksla przez jego wystawcę, ewentualnie data zapłaty sumy wekslowej przez trasata lub data indosowania weksla przez Bank z powrotem na klienta - pierwotnego zbywcę weksla.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykonywania przez Bank czynności bankowych związanych z obrotem wekslami (papierami wartościowymi) ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)- dalej: Ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (...).

W związku z powyższym, właściwym momentem do rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych w celu ustalenia w Banku dochodu do opodatkowania z tytułu dyskonta jest data wykupu weksla przez jego wystawcę albo data zapłaty sumy wekslowej przez trasata lub data indosowania weksla przez Bank z powrotem na pierwotnego zbywcę.

Na potwierdzenie tego stanowisko można przytoczyć wyrok NSA z dnia 7 października 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1775/96), w którym Sąd wyjaśnił, że dla celów podatkowych nie fakt wystawienia weksla, lecz konkretne zdarzenie gospodarcze stanowi przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Weksel stanowi formę płatności odroczonej, a źródłem przychodu nie jest sam weksel, lecz umowa sprzedaży. W danym przypadku w Banku dyskontem będzie różnica pomiędzy przychodem z tytułu sumy wekslowej i kosztów poniesionych z tytułu nabycia weksli.

Ponadto organ zaznacza, iż czynności związanych z operacjami wekslowymi prowadzonymi przez Bank nie można utożsamiać z czynnościami udzielenia kredytów. Prawo bankowe rozróżnia czynność udzielenia kredytu od operacji wekslowych. Z przepisów tego prawa wynika podział czynności bankowych w ten sposób, iż czynność udzielenia kredytu kwalifikuje do podstawowych czynności banku (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - Dz. U. z 2002 nr 72 poz. 665 z późn. zm.), to jest do takich czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez banki. Z kolei na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego operacje wekslowe są także zaliczane do czynności bankowych, ale tylko wtedy gdy są one wykonywane przez bank.

W konsekwencji zobowiązanego z weksla (wystawcę, trasata) nie wiąże z bankiem stosunek kredytu i wykupienie weksla nie jest spłatą kredytu wraz z ewentualnymi należnościami, ale zapłata sumy wekslowej. Jedynie w przypadku zbycia weksla przez Bank na rzecz posiadacza który przedstawił wcześniej przedmiotowy weksel do indosu (a więc indosowania go z powrotem na klienta) spłata sumy wekslowej następuje przez ten sam podmiot, jednak na podstawie odrębnej umowy.

W świetle przedstawionych wyjaśnień rezerwy celowe/odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości "kredytów wekslowych" jako nieudzielone przez bank na podstawie umowy kredytowej nie spełniają kryteriów uznania za koszty uzyskania przychodów, ponieważ bank skupując weksle nie był kredytodawcą, stał się natomiast wierzycielem dłużnika wekslowego.

Operacje wekslowe banku nie są transakcjami udzielenia kredytu, a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczące zaliczania w bankach do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek).

W konsekwencji Bank osiągnie przychód w drugim wymienionym w pytaniu przypadku, tj. dacie wykupu weksla przez jego wystawcę, ewentualnie w dacie zapłaty sumy wekslowej przez trasata lub w dacie indosowania weksla przez Bank z powrotem na klienta - pierwotnego zbywcę weksla - jako przychód z opodatkowania papierów wartościowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dacie tej Bank uzyska także prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej sumie zapłaconej przez Bank z tytułu nabycia weksla (czyli sumie wekslowej pomniejszonej o kwotę dyskonta) - art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwota tych kosztów pomniejszy przychód wynikający z uzyskanej sumy wekslowej.

W rezultacie Bank osiągnie dochody będące różnicą ww. przychodów i kosztów odpowiadające kwocie należnego dyskonta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.