IPPB3/423-549/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (data wpływu 3 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie postanowień Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) w przedmiocie opodatkowania zakładu (Oddziału) na terytorium Polski z tytułu płatności na rzecz centrali tego podmiotu - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie postanowień Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) w przedmiocie opodatkowania zakładu (Oddziału) na terytorium Polski z tytułu płatności na rzecz centrali tego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest bankiem posiadającym siedzibę w D, która prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez swoją jednostkę organizacyjną, stanowiącą oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy - Prawo bankowe. Poprzez przedmiotową jednostkę C...... świadczy usługi polegające m.in. na udzielaniu finansowania podmiotom krajowym i zagranicznym (udzielanie kredytów), przyjmowaniu depozytów i lokat bankowych oraz wykonywaniu innych czynności bankowych. Oddział, jako stała placówka, poprzez którą C...... prowadzi na terytorium Polski działalność swojego przedsiębiorstwa, stanowi zakład C...... na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji, C...... zgodnie z przepisami prawa podatkowego rozlicza na terytorium Polski przychody i koszty alokowane do Oddziału. Jednostka informuje również, iż działalność Oddziału w Polsce finansowana jest m.in. przez C......, która przekazuje na rzecz Oddziału określone środki finansowe. Z tytułu przekazania ww. środków, Oddział dokonuje na rzecz C...... określonych płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy płatności do C...... wypłacane przez Oddział z tytułu udzielonego przez C...... finansowania Oddziału ze środków własnych nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w przedmiotowej sytuacji dla oceny skutków podatkowych w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu płatności do C...... dokonywanych przez Oddział (jako zakład C...... w Polsce), znajdą zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Polską (krajem zakładu) a Danią (krajem C......, jako podatnika). W ocenie Banku, płatności do C...... z tytułu finansowania jego działalności, zgodnie z Umową nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. W Ocenie bowiem Banku ww. płatności do C...... nie mieszczą się w definicji odsetek wskazanych w art. 11 ust. 4 Umowy dla celów poboru podatku u źródła. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w D, są opodatkowane w D. Jednakże, zgodnie z ust. 2, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce, zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w D, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 Umowy, określenie "odsetki", używane w umowie dla celów poboru podatku u źródła, oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika. Ponadto w ocenie Spółki, płatności do C...... nie stanowią odsetek dla celów poboru podatku u źródła w rozumieniu Umowy, nie mogą być one bowiem uznane za dochód z jakiejkolwiek wierzytelności. Oddział instytucji kredytowej nie posiada osobowości prawnej, ani nawet zdolności prawnej. Zgodnie bowiem z art. 33 oraz 331 Ustawy Kodeks cywilny, osobowość prawną oraz zdolność prawną posiadają wyłącznie jednostki organizacyjne, którym ustawa ww. osobowość lub zdolność prawną wyraźnie przyznaje. Tymczasem, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego, oddział instytucji kredytowej stanowi jednostkę organizacyjną instytucji kredytowej wykonującą w jej imieniu i na jej rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego tej instytucji kredytowej. Brak jest w odniesieniu do ww. Oddziału jakichkolwiek przepisów, które nadawałyby mu osobowość lub zdolność prawną. Identyczny charakter prawny mają także oddziały działające na gruncie Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, określane jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Powyższe oznacza, że na gruncie polskiego prawa, oddział instytucji kredytowej posiada wyłącznie organizacyjną samodzielność, natomiast z prawnego punktu widzenia działa w imieniu i na rzecz instytucji kredytowej, nie posiadając jednocześnie ani zdolności, ani tym bardziej osobowości prawnej. W konsekwencji, Oddział i C...... stanowią z prawnego punktu widzenia jeden podmiot stosunków prawnych. Dodatkowo Spółka wskazuje, że Oddział nie ponosi samodzielnie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, nie można uznać, iż pomiędzy Oddziałem a C...... powstać może jakakolwiek wierzytelność. Bank pragnie podkreślić, iż przy interpretacji terminów wskazanych, lecz niezdefiniowanych w Umowie odwoływać należy się, o ile kontekst zawarcia Umowy nie wskazuje inaczej, do przepisów prawnych państwa - strony Umowy. Z racji, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wierzytelności, odwołać w tym zakresie należy się wprost do rozumienia tego terminu w Kodeksie cywilnym. Z treści art. 353 Kodeksu cywilnego wynika, iż wierzytelność polega na możliwości żądania spełnienia od dłużnika określonego świadczenia. Mając natomiast na uwadze treść art. 1 Kodeksu cywilnego, mówiącego że relacje cywilnoprawne określone w Kodeksie cywilnym odnoszą się do relacji między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, pojęcie to należy interpretować jako relację prawną mogącą zachodzić wyłącznie między podmiotami autonomicznymi z prawnego punktu widzenia. Tym samym, nie można uznać, że C...... może być wierzycielem Oddziału, a w konsekwencji, że płatności do C...... stanowią dochód z jakiejkolwiek wierzytelności. Oddział nie ma również podmiotowości podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakład (Oddział) stanowi wyłącznie formę opodatkowania zagranicznego podatnika na terytorium Polski. Jednostka dodatkowo podkreśla, iż powyższe rozumienie terminu odsetki dla celu poboru podatku u źródła i związanego z nim terminu wierzytelność zgodne jest z kontekstem zawarcia Umowy, który to kontekst zawarty jest w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w zakresie Podatków od Dochodu i Majątku OECD, wskazanym jako dokument służący do interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Również bowiem treść Komentarza w odniesieniu do definicji odsetek (punkty 18-23 komentarza do art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej) wskazuje, iż odsetki rozumiane są dla celu poboru podatku u źródła ściśle jako dochód z wierzytelności, jako relacji między autonomicznymi prawnie podmiotami. W konsekwencji, w ocenie Banku, dokonywane przez niego płatności do C...... nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, nie stanowią one bowiem odsetek w rozumieniu Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr. 72, poz. 665 z późn. zm.) oddziałem instytucji kredytowej jest jednostka organizacyjna instytucji kredytowej wykonująca w jej imieniu i na jej rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego tej instytucji kredytowej, przy czym wszystkie jednostki organizacyjne danej instytucji kredytowej odpowiadające powyższym cechom, utworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się za jeden oddział.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z niniejszego przepisu, uzyskiwanie dochodów na terenie Polski przez zagraniczne podmioty za pośrednictwem swoich zakładów prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na jej terenie.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 powołanej ustawy, pojęcie to oznacza:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż siedziba Spółki znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). Zgodnie z art. 5 ust. 1 w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 umowy polsko - duńskiej, zyski przedsiębiorstwa duńskiego podlegają opodatkowaniu tylko w Danii, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3).

Z treści art. 11 ust. 1 umowy polsko - duńskiej wynika z kolei, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 11 ust. 4 ww. Konwencji użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7. (art. 11 ust. 5).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż Podatnik posiadający siedzibę w Danii prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski poprzez swoją jednostkę organizacyjną stanowiącą oddział instytucji kredytowej, polegającą na świadczeniu usług, takich jak: udzielanie finansowania podmiotów krajowych i zagranicznych (udzielanie kredytów), przyjmowanie depozytów i lokat bankowych oraz wykonywanie innych czynności bankowych. Zatem działalność tego oddziału - Wnioskodawcy w świetle postanowień umowy polsko - duńskiej może zostać uznana za tworząca zakład. W konsekwencji oddział spółki prowadzący działalności gospodarczą w formie zakładu w rozumieniu ww. umowy pomiędzy Polską i Danią, podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów jakie można jemu przypisać. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności Podatnika, będą więc to głównie dochody z tytułu odsetek, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. umowy polsko - duńskiej, stanowiące wszelkiego rodzaju wierzytelności z tytułu pożyczonych pieniędzy.

Z przedstawionych okoliczności wynika ponadto, iż odział finansowany jest między innymi przez centralę spółki (jednostkę macierzystą), który z tego tytułu dokonuje na rzecz tej jednostki określonych płatności. Pomimo, iż spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą w formie zakładu, biorąc tym samym udział w życiu gospodarczym tego kraju, to oddział instytucji kredytowej - spółki, wykonujący w jej imieniu i na jej rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego tej instytucji kredytowej, w sensie ekonomicznym i prawnym stanowi część osoby zagranicznej - spółki macierzystej. Odział podmiotu zagranicznego nie jest bowiem podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż stanowi część (zorganizowaną w formie oddziału) innego podmiotu - przedsiębiorcy zagranicznego. W zakresie stosunków gospodarczych oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego nie można mówić, że oddział ten zawiera transakcje z jednostką macierzystą. Zawarcie umowy (dokonanie transakcji) wymaga bowiem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez co najmniej dwie strony (przez dwa odrębne podmioty).

Zatem uznać należy, iż środki finansowe, które przekazywane są do zakładu na terenie Polski celem jego finansowania, co prawda pozostają w dyspozycji tego zakładu, lecz stanowią wydatki jednostki macierzystej dotyczące finansowania działalności oddziału, jako części całego przedsiębiorstwa. Nie można więc uznać, iż z tytułu przekazania tych środków powstanie po stronie oddziału przychód podatkowy, ponieważ jest to wewnętrzny transfer środków finansowych w ramach jednego podmiotu gospodarczego. Podobnie również płatności przekazywane przez zakład do centrali Spółki, stanowiące transakcje o charakterze wewnętrznym, nie skutkują powstaniem kosztów po stronie tego zakładu. Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem (w tym wypadku Wnioskodawcą) dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych potrąceń. Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można bowiem uznać, iż płatności przekazywane do spółki macierzystej stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 umowy polsko - duńskiej lub zyski zgodnie z art. 7 ust. 1 tej umowy, bądź inne dochody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez ten oddział. Dochody związane z prowadzoną działalnością przez Podatnika - oddział spółki macierzystej, jak już wcześniej wskazano będą opodatkowane na terenie Polski, natomiast wewnętrzne rozliczenia dokonywane pomiędzy firmą zagraniczną a jej oddziałem - Wnioskodawcą uznać należy za przepływy wewnętrzne (przeniesienie środków finansowych), które nie będą stanowiły elementów przychodowych i kosztowych w oddziale w Polsce.

Reasumując stwierdzić należy, że płatności wypłacane do centrali - spółki macierzystej przez oddział - Wnioskodawcę z tytułu udzielonego przez centralę finansowania oddziału ze środków własnych nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.