IPPB3/423-546/12-2/GJ - CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych w Polsce oraz poza jej granicami. W szczególności, Spółka sprzedaje leki refundowane hurtowniom farmaceutycznym, dokonującym ich dalszej odsprzedaży do aptek zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Zgodnie z ustawą o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, Poz. 696; dalej: "ustawa refundacyjna") w obecnym systemie refundacji środków farmaceutycznych, na końcową cenę leku refundowanego (tzw. "cenę detaliczną") składają się:

Urzędowa cena zbytu leku (dalej: "UCZ") jest to cena wynegocjowana przez Ministerstwo Zdrowia z producentami leków. Efektem negocjacji może być m.in. obniżenie UCZ. W takim przypadku producenci oraz dystrybutorzy produktów farmaceutycznych są zobowiązani do stosowania nowej, niższej UCZ. Zgodnie z ustawą refundacyjną, producenci leków refundowanych (w tym B) mają prawo do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz do akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których hurtownie farmaceutyczne zakupią od B określoną ilość leków refundowanych po danej cenie (stara UCZ), a następnie cena ta w wyniku wniosku złożonego przez B bądź na skutek akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ i negocjacji z Ministrem Zdrowia zostanie obniżona (nowa UCZ).

W powyższym przypadku B. osiągnie przychód po starej, wyższej UCZ, natomiast kontrahenci B., jakim są dystrybutorzy farmaceutyczni, w momencie odsprzedaży leków osiągną przychód po nowej, niższej UCZ. W zależności od różnicy pomiędzy starą UCZ a nową UCZ może dojść do sytuacji, w której dystrybutor/hurtownia farmaceutyczna, na całej operacji wygeneruje stratę. Trudno oczekiwać od hurtowni farmaceutycznej, której celem jest osiąganie zysku, że będzie dokonywać zakupu produktów B po określonej cenie w sytuacji, w której następnego dnia, B., w porozumieniu z Ministrem Zdrowia może ustalić nową, niższą cenę urzędową. W takim przypadku hurtownia farmaceutyczna może być zmuszona do dokonywania sprzedaży poniżej cen zakupu (ze stratą).

W związku z powyższym istnieje uzasadniona obawa, że w celu minimalizacji ryzyka hurtownie farmaceutyczne zrezygnują z kupowania leków refundowanych, w stosunku do których B. ma możliwość zmniejszenia UCZ (w sposób określony w ustawie refundacyjnej). Tymczasem wpływy B. ze sprzedaży leków refundowanych stanowią podstawowe źródło przychodów Spółki. Rynek leków refundowanych w Polsce, ze względu na swoją specyfikę oraz silne uwarunkowania prawne, znacznie się różni od pozostałych obszarów działalności gospodarczej. Co do zasady to hurtownik bierze na siebie ryzyko zmian cen rynkowych sprzedawanych przez siebie towarów, jednak w przypadku rynku leków refundowanych to producent (po uprzednim wniosku bądź akceptacji propozycji Ministra Zdrowia) ma wpływ na cenę, po której hurtownia farmaceutyczna będzie mogła dystrybuować leki refundowane. Cale ryzyko dotyczące zmiany ceny dokonanej przez B. leży po stronie hurtowni farmaceutycznych. W celu zminimalizowania powyższego ryzyka B. zamierza zobowiązać się wobec dystrybutorów farmaceutycznych do niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia UCZ (i tym samym narażenia hurtowników na straty finansowe). W szczególności B. zobowiąże się, że nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz nie zaakceptuje ewentualnej propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W sytuacji, w której B., pomimo powyższego porozumienia złoży wniosek, bądź zaakceptuje propozycję zmniejszenia dotychczasowej UCZ, będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz hurtowników kary umownej, stanowiącej różnicę pomiędzy starą (wyższą) UCZ, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, oraz nową (niższą) UCZ, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, w stosunku do każdego produktu znajdującego się w magazynach dystrybutorów farmaceutycznych, którego cena została zmniejszona w wyniku działania B. Kwota kary umownej będzie więc odpowiadała równowartości strat finansowych ponoszonych przez dystrybutorów i hurtowników w wyniku zmniejszenia UCZ produktów B.

Dzięki zapisom w umowie pomiędzy B. a dystrybutorami farmaceutycznymi, hurtownie zminimalizują ryzyko związane z przeceną wartości zmagazynowanych leków refundowanych, i tym samym B. zabezpieczy się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania produktów Spółki i dzięki temu zabezpieczy jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż leków objętych refundacją. W przyszłości możliwa jest sytuacja w wyniku której dla B. korzystne będzie, ze względów biznesowych - w celu pozostania konkurencyjnym na rynku - złożenie wniosku o obniżenie UCZ leku objętego refundacją (np. w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, umocnienia pozycji rynkowej etc.) bądź też względy ekonomiczne niezależne od Spółki wymogą zaakceptowanie propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia (w przeciwnym wypadku produkty farmaceutyczne sprzedawane przez B. mogłyby utracić status leków refundowanych i zostać wyparte z rynku przez leki produkowane przez konkurencję). W takiej sytuacji, Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na rzecz hurtowni/dystrybutorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w zakresie przepisów ustawy od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kary umowne wypłacane przez Spółkę, jako wydatek zabezpieczający źródło przychodów oraz niezawarty w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy i p.d.o.p. stanowią dla niej koszt uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby określony wydatek mógł być zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny (rzeczywisty) charakter;

* wydatek pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika;

* wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

* wydatek musi być właściwie udokumentowany,

* wydatek nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Przykładowo, warunki takie zostały wymienione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-44/I1-2/JG).

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zawiera listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w omawianym przepisie, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie wszelkie koszty niewymienione z negatywnym katalogu, a spełniające pozostałe przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy, stanowią koszt uzyskania przychodu i pomniejszają podstawę opodatkowania.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty, w związku z czym wszelkie inne kary umowne niż wymienione powyżej, o ile spełniają pozostałe przesłanki ustawowe do uznania za koszt podatkowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2735/10), w którym czytamy, że "kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie starty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna wypłacana przez B nie mieści się w żadnej kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22. W szczególności przedmiotowa kara nie jest związana z jakimikolwiek wadami dostarczanych przez B produktów czy usług, zwłoką w ich dostarczeniu bądź zwłoką w usunięciu wad dostarczonych towarów czy wykonanych usług. W konsekwencji należy zbadać, czy przedmiotowe kary umowne spełniają podstawową przesłankę pozwalająca zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów tj. czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków niewymienionych w art. 16 ust. 1 pod warunkiem, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponoszone koszty powinny być oceniane pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza powyższego wskazuje, że decyzję o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy podjąć w oparciu o całość okoliczności, towarzyszących ponoszeniu wydatku i osiągnięciu przychodu. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1059/09) stwierdził, że " Należy mieć na uwadze, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe,), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością,) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnik, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania".

Podatnik ma przy tym autonomię w ocenie zasadności danego kosztu, co potwierdza, przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. I SA/Bd 299/10), w którym czytamy, że " w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów".

Podobne wnioski płyną również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2486/10), zgodnie z którym każdy racjonalny wydatek uzasadniony gospodarczo powinien stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z powyższym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje całokształt okoliczności, w wyniku których dochodzi do zapłaty kary umownej, w tym w szczególności uzasadnienie gospodarcze dokonanego wydatku. Nie ulega wątpliwości, że zapłata przedmiotowej kary umownej warunkuje utrzymanie pozytywnej relacji z dystrybutorami farmaceutycznymi i tym samym przyczynia się do zwiększenia oraz zabezpieczenia przychodów osiąganych przez B w przyszłości. Dodatkowo brak jej zastrzeżenia w umowie z dystrybutorem/hurtownikiem mógłby uniemożliwić zawarcie umowy i tym samym uniemożliwić osiągnięcie przychodów.

Innymi słowy, w sytuacji, w której B. w wyniku negocjacji cenowych z Ministrem Zdrowia zgodzi się na obniżenie UCZ, oraz nie zgodzi się na rekompensatę strat poniesionych przez hurtowników (poprzez zapłatę kary umownej), Spółka naraziłaby się na utratę dotychczasowych odbiorców. Równocześnie, brak zgody na obniżenie UCZ mogłoby spowodować spadek sprzedaży na rynku produkowanych przez B. leków, co prowadziłoby w efekcie do obniżenia przychodów Spółki z ich produkcji i sprzedaży dystrybutorom. W konsekwencji należy uznać, iż zapłata przedmiotowej kary umownej na rzecz dystrybutorów/hurtowników, jest kosztem ponoszonym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym spełnione zostały ustawowe przesłanki uznania przedmiotowej kary umownej za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r" sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wydatek jako koszt uzyskania przychodów zmniejsza podstawę opodatkowania, co oznacza, że kwota stanowiąca jego równowartość nie zostaje opodatkowana. Nie ulega zatem wątpliwości, iż kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cel ten musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wyłączne wprost z kosztów podatkowych są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wspólną cechą wyłączonych z kosztów podatkowych przez ustawodawcę odszkodowań i kar umownych jest bezpośredni związek z wadą przedmiotu umowy. W razie braku takiej wady kara umowna nie mieści się w dyspozycji tego przepisu.

Skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m.in. kary umownej "naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu" to do rozważenia pozostaje kwestia celu wydatku w postaci tej kary w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przez niego wydatku w postaci kary umownej ma na celu zachowanie źródła przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie go w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu warto podkreślić, że Ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. Nr 122, poz. 696) nie dopuszcza do wątpliwych zachowań promocyjnych we wzajemnych stosunkach gospodarczych podmiotów na linii producent-dystrybutor-apteka. Przepis art. 49 ustawy nie zezwala na żadną swobodę w kształtowaniu cen leków objętych refundacją poprzez stosowanie różnego rodzaju zachęt.

Wnioskodawca jako uzasadnienie dla kary umownej jako kosztu wskazał, że " (...) zapłata przedmiotowej kary umownej warunkuje utrzymanie pozytywnej relacji z dystrybutorami farmaceutycznymi i tym samym przyczynia się do zwiększenia oraz zabezpieczenia przychodów osiąganych przez B w przyszłości. Dodatkowo brak jej zastrzeżenia w umowie z dystrybutorem/hurtownikiem mógłby uniemożliwić zawarcie umowy i tym samym uniemożliwić osiągnięcie przychodów". Z drugiej strony Spółka wskazuje, że "brak zgody na obniżenie UCZ mógłby spowodować spadek sprzedaży na rynku produkowanych przez B leków, co prowadziłoby w efekcie do obniżenia przychodów Spółki z ich produkcji i sprzedaży dystrybutorom". W ocenie organu przedstawione argumenty Spółki są wzajemnie sprzeczne.

Zawierając porozumienie o powstrzymaniu się od podejmowania działań w kierunku obniżki cen leku, Spółka działa wbrew swoim interesom, bowiem takie zachowanie Spółki, jak sama pisze "mogłoby spowodować spadek sprzedaży na rynku produkowanych przez B. leków, co prowadziłoby w efekcie do obniżenia przychodów Spółki z ich produkcji i sprzedaży dystrybutorom". Jednocześnie Spółka z góry zakłada jako całkowicie realną sytuację, w której będzie występowała o obniżenie ceny leków a to spowoduje obowiązek wypłaty kary umownej. W tym miejscu należy dodać, że ustawodawca konstruując zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Ponadto, chociaż to podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności właśnie w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. O ile bowiem kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podmiotów kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2719/00).

W ocenie organu, o ile żywotnym interesem wytwórców leków, w tym Spółki, jest uzyskanie dla swojego produktu statusu produktu refundowanego, gdyż gwarantuje to, zwiększony w stosunku do wolnego rynku, stabilny przychód a następnie ustalenie racjonalnej ceny leku w procesie negocjacji - w tym również obniżenie tej ceny, aby była konkurencyjna na rynku leków, co sprzyja zarówno osiąganiu przychodów jak i zachowaniu źródła przychodów, to zawarcie - wbrew tym interesom - umowy o niepodejmowaniu działań w kierunku obniżenia ceny leków i generowanie kosztów mających na celu wyłącznie pokrycie straty finansowej innego podmiotu gospodarczego trudno uznać za postępowanie racjonalne.

W kontekście powyższego, w ocenie organu, wydatku w postaci opisanej we wniosku kary umownej nie można uznać jako spełniającego przesłankę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., określoną jako zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.