IPPB3/423-546/10-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 12 października 2010 r. nr IPPB3/423-546/10-2/AG (data doręczenia 14 października 2010 r.) pismem z dnia 18 października 2010 r. (data nadania 18 października 2010 r., data wpływu 20 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek (pytania numer 1, 3 i 6-9) - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka M GmbH (niemiecka sp. z o.o.), zwana dalej "Spółką" lub "M" jest rezydentem podatkowym w Niemczech. Większościowym udziałowcem Spółki jest pan G. M. będący rezydentem podatkowym w Niemczech. Pan G M ma 100% udziałów w spółce A GmbH (spółka kapitałowa, rezydent podatkowy w Niemczech), zwanej dalej "A GmbH", która posiada 100% udziałów w spółce M. Sp. z o.o. (rezydent podatkowy w Polsce).

Spółka M. Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości w Polsce, które są przedmiotem najmu bądź leasingu. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka A GmbH, jak również M. Sp. z o.o. jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 13 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPOU).

Udziały w M. Sp. z o.o. były w przeszłości przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o., zawartej ze spółką maltańską I. Spółka l A.M. działała jako administrator zabezpieczenia na rzecz banku, który udzielił kredytu spółce M Sp. z o.o. Z punktu widzenia prawa handlowego wspólnikiem MSp. z o.o. była więc spółka I Z umowy przewłaszczenia wynikało, że po należytej spłacie kredytu A GmbH przysługuje roszczenie o zwrotne przewłaszczenie udziałów. Z umowy wynikało przy tym, że tak długo jak M. Sp. z o.o. będzie należycie wykonywała zobowiązania z umowy kredytowej, spółka I zobowiązuje się nie rozporządzać udziałami bez wyraźniej zgody A GmbH, wpłacić niezwłocznie A GmbH lub przeznaczyć zgodnie z jej wskazaniami wszelki udział w czystym zysku spółki M Sp. z o.o. przysługujący A GmbH na podstawie przedmiotowych udziałów, a w przypadku podejmowania uchwał jako wspólnik MSp. z o.o. wykonywać prawo głosu tylko zgodnie z zaleceniami A GmbH, o ile nie będzie to miało negatywnego wpływu na wartość przewłaszczonych udziałów lub sytuację gospodarczą projektu. Ponadto I. była zobowiązana niezwłocznie powiadomić A GmbH o wszelkich porozumieniach lub zawiadomieniach, o których jako wspólnik spółki powinna wiedzieć oraz wykonywać prawa członkowskie przysługujące jej na podstawie ustawy lub umowy spółki jedynie na podstawie wytycznych udzielonych przez A GmbH.

Obecnie udziały w M. Sp. z o.o. oraz dywidendy i inne wypłaty oraz należności przysługujące A GmbH jako udziałowcowi są przedmiotem zastawów rejestrowych i finansowych na zabezpieczenie kredytu udzielonego M. Sp. z o.o. przez bank, ustanowionych na podstawie umowy zastawu z 31 marca 2010 r. W umowie zastawniczej przewidziano uprawnienia banku zapewniające zachowanie przedmiotu zastawu w stanie niepogorszonym. A GmbH zobowiązała się nie rozporządzać udziałami ani nie obniżać kapitału zakładowego bez zgody banku. Bank może sprzeciwić się wykonywaniu prawa głosu z udziałów, jeżeli mogłoby to w niekorzystny sposób wpłynąć na wartość przedmiotu zastawu lub sytuację gospodarczą MSp. z o.o. Wypłata dywidendy wymaga zgody banku, który jest zobowiązany do jej udzielenia, o ile nie wystąpi przypadek określony w umowie kredytowej. Jeżeli wystąpi przypadek naruszenia określony w umowie kredytu bank będzie uprawniony do skorzystania z pełnomocnictwa do wykonywania prawa głosu (na podstawie pełnomocnictwa i w imieniu Spółki) na zgromadzeniu wspólników M Sp. z o.o. oraz do otrzymywania dywidend i innych świadczeń z udziałów w M Sp. z o.o., które będą zaliczane na poczet zobowiązań z umów kredytowych. W ramach restrukturyzacji spółek należących do grupy M spółka A GmbH zostanie przejęta przez M. W wyniku tego połączenia, które zostanie przeprowadzone na podstawie przepisów prawa niemieckiego, cały majątek spółki A GmbH zostanie przejęty przez M. W skład tego majątku będą w momencie połączenia wchodziły w szczególności udziały w MSp. z o.o. (100% udziałów). Do połączenia spółek dojdzie w drodze połączenia przez przejęcie na podstawie przepisów niemieckiej Umwandlungsgesetz (ustawy o przekształceniach). Zgodnie z 20 tej ustawy w momencie wpisu połączenia do rejestru podmiot przejęty przestaje istnieć, a jego majątek wraz ze zobowiązaniami przechodzi na spółkę przejmującą (sukcesja uniwersalna), co odpowiada przepisom polskiego Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie. Następnie M Sp. z o.o. ma zostać przejęta przez M w ramach transgranicznego połączenia. W momencie połączenia M będzie miała 100% udziałów w M Sp. z o.o.

W wyniku połączenia cały majątek spółki MSp. z o.o. zostanie przejęty przez M.

W momencie połączenia w skład tego majątku będą wchodziły w szczególności budynek, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości, a także wierzytelności M. Sp. z o.o., w tym z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek w stosunku do Spółki. Ponieważ Spółka będzie posiadać 100% udziałów w spółce przejmowanej, w ramach połączenia nie będą wydawane nowe udziały w Spółce.

Rozważane są przy tym dwie możliwości: po fuzji spółka M będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu UPOU lub też działalność M na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu tej "spółki w Polsce.

Ponadto rozważana jest możliwość wypłaty przez MSp. z o.o. dywidendy na rzecz Spółki lub A GmbH przed dokonaniem połączeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami 1, 3 i od 6 do 9. Pozostałe pytania stanowią przedmiot odrębnych rozstrzygnięć organu podatkowego.

Stanowisko Spółki.

Ad 1)

Nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Nadwyżka, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: Ustawy o CIT stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych w Polsce. Źródłem przychodów położonym w Polsce są dochody z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych (stanowisko takie prezentuje Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 lipca 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01). W konsekwencji, dochód uzyskany przez niemieckiego rezydenta z udziału w zyskach niemieckiej osoby prawnej nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Do takich samych konkluzji prowadzi analiza art. 10 umowy z 14 maja 2003 r. miedzy RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dalej: UPOU. Zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 3 UPOU omawiana nadwyżka mogłaby być opodatkowana w Polsce tylko wówczas, gdyby spółka wypłacająca dywidendę miała siedzibę w Polsce. Ponieważ zarówno spółka przejmowana jak i spółka przejmująca mają siedzibę w Niemczech i są niemieckimi rezydentami podatkowymi, ewentualny przychód z tytułu omawianej nadwyżki nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 UPCU.

Nadwyżka taka nie może podlegać opodatkowaniu w Polsce także na podstawie art. 13 UPOU, ponieważ nie stanowi przychodu ze zbycia majątku w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym niezależnie od wysokości udziału Spółki w spółce przejmowanej na dzień połączenia przepisy Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Ad 3)

W przypadku gdyby nawet uznać, że planowane połączenie może podlegać opodatkowaniu, ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w wyniku przejęcia spółki M. Sp. z o.o. będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na warunkach określonych w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 w zw. z ust. 1 Ustawy o CIT dochód osiągnięty przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia spółek stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Do tego rodzaju dochodu ma zastosowanie zwolnienie z podatku uregulowane w art. 22 ust. i nast. Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Dodatkowy warunek nakłada art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zgodnie z którym powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jeżeli więc spełniony będzie wymóg 2 letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez M w wyniku przejęcia MSp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor lS w Warszawie w interpretacji z 4 maja 2009 r., IPPB3/423-102/09-2/AG.

Ad 6)

Przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT Spółka może uwzględnić okres, w którym udziały w M Sp. z o.o. pozostają przedmiotem zastawu na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank. Mimo ustanowienia zastawu to wspólnik pozostaje właścicielem udziałów w M Sp. z o.o. Należy również zwrócić uwagę, że ustanowienie zastawu rejestrowego nie musi być związane z przeniesieniem posiadania udziałów na zastawnika (art. 2 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 2 kwietnia 2004 r. o niektórych zabezpieczeniach finansowych umowa o ustanowienie zastawu finansowego może, ale nie musi przewidywać ustanowienie prawa użycia, czyli prawo zastawnika do wykonywania praw do przedmiotu zabezpieczenia, w tym pobierania z niego pożytków oraz rozporządzania tym przedmiotem, w zakresie określonym w umowie.

Umowa zastawnicza przewiduje, że wspólnik zachowuje prawo wykonywania głosów na zgromadzeniu wspólników i do pobierania pożytków, w tym dywidendy z udziałów M Sp. z o.o., z ograniczeniami wynikającymi z umowy. Ograniczenia te mają charakter zachowawczy i zmierzają do zapewnienia utrzymania wartości przedmiotu zastawu. Dalej idące uprawnienia będą przysługiwały bankowi tylko w przypadku wystąpienia przypadku naruszenia określonego w umowie kredytowej. W związku z tym mimo ustanowienia zastawów wspólnik zachował faktyczne władztwo nad udziałami i pozostaje spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich.

W związku z tym przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT Spółka może uwzględnić okres, w którym udziały w M. Sp. z o.o. pozostają przedmiotem zastawu na zabezpieczenie kredytu udzielonego M. Sp. z o.o. przez bank.

Ad 7)

Wygaśniecie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku połączenia nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w Polsce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Wartość umorzonych zobowiązań może stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT tylko wówczas, gdy na skutek umorzenia zobowiązań dochodzi do przysporzenia majątkowego dla dłużnika. W omawianym przypadku wygaśnięcie zobowiązań z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek będzie wynikiem konfuzji (połączenia funkcji wierzyciela i dłużnika w jednej osobie), do której dojdzie na skutek przejęcia przez dłużnika (spółkę M) majątku spółki MSp. z o.o., w skład którego będą wchodzić wierzytelności wobec M z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek.

Na skutek konfuzji zobowiązań i wierzytelności spółka M nie uzyska przysporzenia majątkowego. Nie powstanie więc przychód podatkowy po stronie spółki. Ponadto ewentualny przychód Spółki w związku z umorzeniem zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek stanowiłby zyski z przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPOU, który zgodnie z ust. 1 tego przepisu mógłby podlegać w Polsce opodatkowaniu tylko wówczas, gdyby Spółka prowadziła w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ponieważ do momentu fuzji z MSp. z o.o. spółka M nie będzie posiadała zakładu w Polsce, przychód z umorzenia jej zobowiązań w wyniku konfuzji nie będzie mógł być przypisany takiemu zakładowi i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 16 grudnia 2009 r., IBPBI/2/423-1108/09/MO, Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2009 r. nr lPPB3/42385/09-2/ER i z 3 listopada 2008 r., lPPB3/423-1087/06-4/DG, Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 12 września 2008 r., ITPB3/423-364/08/MK, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., IŁPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektor IS w Opolu w decyzji z 28 marca 2007 r., PDI/4270-0006/07/PK.

Ad 8)

Wygaśnięcie wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek przysługujących M Sp. z o.o. wobec M na skutek kontuzji nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w Spółce, będącej następcą prawnym M Sp. z o.o. Na skutek przejęcia M Sp. z o.o. przez M, M Sp. z oo. przestanie istnieć, a wierzytelności tej spółki wobec M z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek zostaną przejęte przez M wygasną poprzez kontuzję.

Wygaśnięcie wierzytelności Z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek poprzez konfuzję nie spowoduje postania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek. W opisanej sytuacji nie dojdzie do zapłaty odsetek. Wierzytelność z tytułu odsetek wygaśnie. Nie powstanie więc przysporzenie majątkowe i przychód po stronie Spółki jako następcy prawnego wierzyciela. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się również zwróconych pożyczek. Tym bardziej przychodem nie będą niezwrócone pożyczki w związku z wygaśnięciem wierzytelności na skutek konfuzji.

Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 16 grudnia 2009 r., IBPBI/2/423-1108/09/MO, Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-85/09-2/ER, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektor IS w Opolu w decyzji z 28 marca 2007 r., PDI/4270-0006/07/PK, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie w piśmie z 17 listopada 2006 r., 1 472/FłOP1/423-277106/DP.

Ad 9)

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, różnice kursowe od pożyczek wyrażonych w walucie obcej są ujmowane podatkowo w przypadku spłaty pożyczki. W omawianym przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań i wierzytelności z tytułu pożyczek na skutek konfuzji, w związku z połączeniem spółek. Nie powstaną więc różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2008 r., IPPB3/423-1087/08-4/DG, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., ILPB3/423-59/07-2/HS, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w - Warszawie w piśmie z 17 listopada 2006 r., 1472/ROP1/423-277/06/DP i z 10 listopada 2006 r., 1472/ROPI/423-284/06/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.