IPPB3/423-545/10-7/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 12 października 2010 r. nr IPPB3/423-545/10-2/AG (data doręczenia 14 października 2010 r.) pismem z dnia 18 października 2010 r. (data nadania 18 października 2010 r., data wpływu 20 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek (pytanie numer 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A GmbH (niemiecka sp. z o.o.), zwana dalej również "Spółką" lub "A" jest rezydentem podatkowym w Niemczech. 100% udziałów w Spółce ma pan G M, będący rezydentem podatkowym w Niemczech. Spółka posiada 100% udziałów w spółce M Sp. z o.o. (rezydent podatkowy w Polsce).

M Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości w Polsce, które są przedmiotem najmu bądź leasingu. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka A GmbH, jak również M Sp. z o.o. jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 13 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPOU).

Udziały w M Sp. z o.o. były w przeszłości przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o., zawartej ze spółką maltańską I działała jako administrator zabezpieczenia na rzecz banku, który udzielił kredytu spółce M Sp. z o.o. Z punktu widzenia prawa handlowego wspólnikiem M Sp. z o.o. była więc spółka I Limited. Z umowy przewłaszczenia wynikało, że po należytej spłacie kredytu A GmbH przysługuje roszczenie o zwrotne przewłaszczenie udziałów. Z umowy wynikało przy tym, że tak długo jak M Sp. z o.o. będzie należycie wykonywała zobowiązania z umowy kredytowej, spółka I Limited zobowiązuje się nie rozporządzać udziałami bez wyraźniej zgody A GmbH, wpłacić niezwłocznie A GmbH lub przeznaczyć zgodnie z jej wskazaniami wszelki udział w czystym zysku spółki M Sp. z o.o. przysługujący A GmbH na podstawie przedmiotowych udziałów, a w przypadku podejmowania uchwał jako wspólnik M Sp. z o.o. wykonywać prawo głosu tylko zgodnie z zaleceniami A GmbH, o ile nie będzie to miało negatywnego wpływu na wartość przewłaszczonych udziałów lub sytuację gospodarczą projektu. Ponadto I Limited była zobowiązana niezwłocznie powiadomić A GmbH o wszelkich porozumieniach lub zawiadomieniach, o których jako wspólnik spółki powinna wiedzieć oraz wykonywać prawa członkowskie przysługujące jej na podstawie ustawy lub umowy spółki jedynie na podstawie wytycznych udzielonych przez A GmbH.

Obecnie udziały w M Sp. z o.o. oraz dywidendy i inne wypłaty oraz należności przysługujące Spółce jako udziałowcowi są przedmiotem zastawów rejestrowych i finansowych na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank, ustanowionych na podstawie umowy zastawu z 31 marca 2010 r. W umowie zastawniczej przewidziano uprawnienia banku zapewniające zachowanie przedmiotu zastawu w stanie niepogorszonym. Spółka zobowiązała się nie rozporządzać udziałami ani nie obniżać kapitału zakładowego bez zgody banku. Bank może sprzeciwić się wykonywaniu prawa głosu z udziałów, jeżeli mogłoby to w niekorzystny sposób wpłynąć na wartość przedmiotu zastawu lub sytuację gospodarczą M Sp. z o.o. Wypłata dywidendy wymaga zgody banku, który jest zobowiązany do jej udzielenia, o ile nie wystąpi przypadek określony w umowie kredytowej. Jeżeli wystąpi przypadek naruszenia określony w umowie kredytu bank będzie uprawniony do skorzystania z pełnomocnictwa do wykonywania prawa głosu (na podstawie pełnomocnictwa i w imieniu Spółki) na zgromadzeniu wspólników M Sp. z o.o. oraz do otrzymywania dywidend i innych świadczeń z udziałów w M Sp. z o.o., które będą zaliczane na poczet zobowiązań z umów kredytowych.

W ramach restrukturyzacji spółek należących do grupy M spółka M Sp. z o.o. ma zostać przejęta przez A GmbH w ramach transgranicznego połączenia.

W momencie połączenia A GmbH będzie miała 100% udziałów w M Sp. z o.o.

W wyniku połączenia cały majątek spółki M Sp. z o.o. zostanie przejęty przez A GmbH. W momencie połączenia w skład tego majątku będą wchodziły w szczególności budynek, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości, a także wierzytelności M Sp. z o.o., w tym z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek w stosunku do Spółki. Ponieważ Spółka posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, w ramach połączenia nie będą wydawane nowe udziały w Spółce.

Rozważane są przy tym dwie możliwości: po fuzji spółka A GmbH będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu UPOU lub też działalność A GmbH na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu tej spółki w Polsce.

Ponadto rozważana jest możliwość wypłaty przez M Sp. z o.o. dywidendy na rzecz Spółki przed dokonaniem połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3. Pozostałe pytania stanowią przedmiot odrębnych rozstrzygnięć organu podatkowego.

Stanowisko Spółki.

Spółka będzie mogła przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej: Ustawy o CIT, uwzględnić również okres, w którym udziały pozostawały ekonomicznie w posiadaniu Spółki, jednak w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie ich cywilnoprawnym właścicielem była I Limited. Zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zgodnie ust. 4a tego artykułu, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Należy zwrócić uwagę, że posiadanie w znaczeniu prawnym oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą i nie jest czy też nie musi być skorelowane z jej własnością.

Mimo przewłaszczenia udziałów na spółkę I Limited to Spółka faktycznie decydowała o wykonywaniu majątkowych i niemajątkowych korporacyjnych praw z przewłaszczonych udziałów, w szczególności przysługiwało jej prawo pobierania pożytków z udziałów. Umowa przyznawała więc Spółce prawa odpowiadające prawom użytkownika udziałów. Funkcją przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest powiększenie majątku wierzyciela, ale jedynie powiernicze przeniesienie prawa własności w celu zabezpieczenia wierzytelności. Przeniesienie własności następuje przy tym z zastrzeżeniem zbywcy, że nabywca będzie korzystał z przeniesionego prawa jedynie w celu zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności, w razie niespełnienia świadczenia przez dłużnika. Celem przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest ostateczne przeniesienie własności na rzecz drugiego podmiotu, a jedynie zabezpieczenie roszczeń wierzyciela do momentu spłaty długu. Jak stwierdził Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 4 listopada 2009 r., IBPBII/2/423- 25/09AK, "z istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie wynika, że faktycznym posiadaczem przedmiotu przewłaszczenia, pomimo podpisania umowy przewłaszczenia, jest nadal dłużnik".

Z istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie wynika, że ma ono jedynie charakter zabezpieczający, zaś ekonomicznym właścicielem udziałów pozostaje przewłaszczający. W związku z tym przewłaszczenie na zabezpieczenie nie powinno wywoływać takich skutków podatkowych jak przeniesienie własności.

Z kompleksowej analizy przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, jest ona neutralna pod względem podatkowym. Wynika to przede wszystkim z charakteru cywilnoprawnej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie polegającej na przeniesieniu własności przedmiotu zabezpieczenia na wierzyciela z jednoczesnym zastrzeżeniem powrotnego przejścia tego prawa na dłużnika po wykonaniu zobowiązania. Także z wyroku z 19 grudnia 2008 r., I SA/Lu 593/08, WSA w Lublinie wynika, że bezpośrednie posiadanie udziałów przez przewłaszczającego wynika wprost z istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Systemowa i celowościowa wykładnia art. 22 ust. 4a ustawy o CIT powinna więc prowadzić do wniosku, że przewłaszczenie na zabezpieczenie udziałów na spółkę maltańską nie przerywa posiadania ich przez A GmbH, a w konsekwencji okres, w którym pozostawały one cywilnoprawnie własnością spółki maltańskiej będzie mógł być zaliczony do okresu posiadania udziałów przez Spółkę w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek ten ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W myśl zaś art. 22 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Warunek ten jest spełniony także, gdy okres ten upłynie po dniu uzyskania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli jednak warunek ten nie zostanie spełniony, spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 19% wraz z odsetkami za zwłokę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia (art. 22 ust. 4b ww. ustawy).

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca (niemiecki rezydent podatkowy) posiada 100% udziałów w spółce M Sp. z o.o. (rezydent podatkowy w Polsce), które to udziały były w przeszłości przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o., zawartej ze spółką maltańską I Limited. I Limited działała jako administrator zabezpieczenia na rzecz banku, który udzielił kredytu spółce M Sp. z o.o. Wnioskodawca (Spółka) podkreśla w opisanym zdarzeniu przyszłym, iż z punktu widzenia prawa handlowego wspólnikiem M Sp. z o.o. była spółka I Limited.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, rozstrzygnąć należy czy Spółka może przy ustaleniu dwuletniego, nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w rozumieniu cytowanej wyżej art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnić również okres, w którym udziały pozostawały ekonomicznie w posiadaniu Spółki, jednak w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie ich cywilnoprawnym właścicielem była spółka I. Limited.

Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie Spółki należy najpierw określić czy Spółka "bezpośrednio posiadała" udziały w M Sp. z o.o. w okresie obowiązywania umowy przewłaszczenia udziałów na zabezpieczenie - co wynika z treści art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4a ww. ustawy.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odniósł się do pojęcia "posiadania", odwołać się należy do wykładni systemowej zewnętrznej. W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skoro więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gałęzi prawa podatkowego) ustawodawca nie wskazuje wyraźnie i jednoznacznie, że pojęciem "posiadania" operuje w innym znaczeniu, niż to, które wynika z podstawowego dla gałęzi prawa cywilnego źródła prawa powszechnie obowiązującego - kodeksu cywilnego - to stwierdzić należy, że interpretacja tego pojęcia dla celów podatkowych musi następować z uwzględnieniem jego normatywnej treści wynikającej z ustawy - Kodeks cywilny. Następuje to przy tym, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy dla zdarzeń i faktów, z którymi ustawy podatkowe wiążą określone i wskazane nimi skutki prawnopodatkowe.

Zauważyć zatem należy, że umowa o przewłaszczenie (przelew) na zabezpieczenie stanowi tzw. fiducjarne (powiernicze) przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach ustalonych przez strony. Zobowiązanie wierzyciela jest zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym zaspokojenia zapłaty roszczenia zabezpieczonego poprzez przewłaszczenie.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do tzw. kauzalnych (przyczynowych) czynności prawnych mających na celu ustanowienie - na rzecz wierzyciela - zabezpieczenia jego wierzytelności (tzw. przyczyna zabezpieczająca, czyli causa cavendi). Wierzyciel zobowiązuje się jednocześnie do przeniesienia z powrotem własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie na dłużnika, z chwilą zapłaty przez niego długu. Celem przeniesienia własności przedmiotu umowy nie jest bowiem powiększenie majątku wierzyciela, lecz jedynie zabezpieczenie wierzytelności przysługującej względem dłużnika.

Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, czyli bezpośrednio nieuregulowanych w ustawie. Jej zawieranie jest dopuszczalne w ramach przewidzianej w art. 353#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasady swobody umów w obrocie cywilnym. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Do przedmiotowo istotnych elementów konstruujących umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie należy zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności na przewłaszczającego przez wierzyciela, w razie spłaty długu.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka wskazała, iż z zawartej umowy przewłaszczenia wynikało, że po należytej spłacie kredytu Spółce przysługuje roszczenie o zwrotne przewłaszczenie udziałów. Z umowy wynikało przy tym, że tak długo jak M Sp. z o.o. będzie należycie wykonywała zobowiązania z umowy kredytowej, spółka I. Limited zobowiązuje się nie rozporządzać udziałami bez wyraźniej zgody Spółki, wpłacić jej niezwłocznie lub przeznaczyć zgodnie z jej wskazaniami wszelki udział w czystym zysku spółki M Sp. z o.o. przysługujący Spółce na podstawie przedmiotowych udziałów, a w przypadku podejmowania uchwał jako wspólnik M Sp. z o.o. wykonywać prawo głosu tylko zgodnie z zaleceniami Spółki, o ile nie będzie to miało negatywnego wpływu na wartość przewłaszczonych udziałów lub sytuację gospodarczą projektu. Ponadto I. Limited była zobowiązana niezwłocznie powiadomić Spółkę o wszelkich porozumieniach lub zawiadomieniach, o których jako wspólnik spółki powinna wiedzieć oraz wykonywać prawa członkowskie przysługujące jej na podstawie ustawy lub umowy spółki jedynie na podstawie wytycznych udzielonych przez Spółki.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej postanowienia (treść) zawartej przez Spółkę ze spółką Limited umowy przewłaszczenia udziałów M Sp. z o.o. na zabezpieczenie, nie można stwierdzić iż bezpośrednim posiadaczem przedmiotowych udziałów, w rozumieniu art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była w okresie jej obowiązywania Spółka. Warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, także w przypadku gdy np. faktycznym (ekonomicznym) beneficjentem wypłaty dywidendy jest spółka o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy.

Spółka zaś nie dysponowała prawem wykonywania wszystkich, majątkowych i niemajątkowych korporacyjnych, praw i obowiązków z przewłaszczonych udziałów. Prawo wykonywania głosu jako wspólnika M Sp. z o.o. należało bowiem do spółki maltańskiej (z zaleceniami Spółki) i mogła ona zbyć przewłaszczone udziały (co prawda za zgodą Spółki) Ponadto wszelki udział w czystym zysku spółki M Sp. z o.o., otrzymywała spółka maltańska, którego następnie kwotę, zgodnie z umową, przekazywała Spółce. Pomiędzy Spółką a spółką zależną - M Sp. z o.o. występował zatem pośrednik w postaci spółki maltańskiej. Tym samym, przy ustalaniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie może uwzględnić okresu, w którym udziały M Sp. z o.o. podlegały przewłaszczeniu za zabezpieczenie, gdyż w okresie tym Spółka nie posiadała bezpośrednio udziałów w M Sp. z o.o. (nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ww. ustawy).

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia sądu administracyjnego, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie organ zauważa, że zarówno interpretacja jak i wyrok sądowy zostały wydane w odniesieniu do odmiennych stanów faktycznych, dotyczących zwolnienia z podatku dywidendy wypłacanej bezpośrednio na rzecz użytkownika akcji (na podstawie ustanowionego prawa użytkowania), pomimo zawartej umowy przewłaszczenia udziałów/akcji na zabezpieczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.