IPPB3/423-545/10-6/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 12 października 2010 r. nr IPPB3/423-545/10-2/AG (data doręczenia 14 października 2010 r.) pismem z dnia 18 października 2010 r. (data nadania 18 października 2010 r., data wpływu 20 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek (pytanie numer 2 oraz pytania numer 4 - 7) - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka GmbH (niemiecka sp. z o.o.), zwana dalej również "Spółką" lub "A" jest rezydentem podatkowym w Niemczech. 100% udziałów w Spółce ma pan G. G., będący rezydentem podatkowym w Niemczech. Spółka posiada 100% udziałów w spółce M Sp. z o.o. (rezydent podatkowy w Polsce).

M Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości w Polsce, które są przedmiotem najmu bądź leasingu. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka A GmbH, jak również M Sp. z o.o. jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 13 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPOU).

Udziały w M Sp. z o.o. były w przeszłości przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o., zawartej ze spółką maltańską I. Limited. I. Limited działała jako administrator zabezpieczenia na rzecz banku, który udzielił kredytu spółce M Sp. z o.o. Z punktu widzenia prawa handlowego wspólnikiem M Sp. z o.o. była więc spółka I. Limited. Z umowy przewłaszczenia wynikało, że po należytej spłacie kredytu A GmbH przysługuje roszczenie o zwrotne przewłaszczenie udziałów. Z umowy wynikało przy tym, że tak długo jak M Sp. z o.o. będzie należycie wykonywała zobowiązania z umowy kredytowej, spółka I. Limited zobowiązuje się nie rozporządzać udziałami bez wyraźniej zgody A GmbH, wpłacić niezwłocznie A GmbH lub przeznaczyć zgodnie z jej wskazaniami wszelki udział w czystym zysku spółki M Sp. z o.o. przysługujący A GmbH na podstawie przedmiotowych udziałów, a w przypadku podejmowania uchwał jako wspólnik M Sp. z o.o. wykonywać prawo głosu tylko zgodnie z zaleceniami A GmbH, o ile nie będzie to miało negatywnego wpływu na wartość przewłaszczonych udziałów lub sytuację gospodarczą projektu. Ponadto I. Limited była zobowiązana niezwłocznie powiadomić A GmbH o wszelkich porozumieniach lub zawiadomieniach, o których jako wspólnik spółki powinna wiedzieć oraz wykonywać prawa członkowskie przysługujące jej na podstawie ustawy lub umowy spółki jedynie na podstawie wytycznych udzielonych przez A GmbH.

Obecnie udziały w M Sp. z o.o. oraz dywidendy i inne wypłaty oraz należności przysługujące Spółce jako udziałowcowi są przedmiotem zastawów rejestrowych i finansowych na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank, ustanowionych na podstawie umowy zastawu z 31 marca 2010 r. W umowie zastawniczej przewidziano uprawnienia banku zapewniające zachowanie przedmiotu zastawu w stanie niepogorszonym. Spółka zobowiązała się nie rozporządzać udziałami ani nie obniżać kapitału zakładowego bez zgody banku. Bank może sprzeciwić się wykonywaniu prawa głosu z udziałów, jeżeli mogłoby to w niekorzystny sposób wpłynąć na wartość przedmiotu zastawu lub sytuację gospodarczą M Sp. z o.o. Wypłata dywidendy wymaga zgody banku, który jest zobowiązany do jej udzielenia, o ile nie wystąpi przypadek określony w umowie kredytowej. Jeżeli wystąpi przypadek naruszenia określony w umowie kredytu bank będzie uprawniony do skorzystania z pełnomocnictwa do wykonywania prawa głosu (na podstawie pełnomocnictwa i w imieniu Spółki) na zgromadzeniu wspólników M Sp. z o.o. oraz do otrzymywania dywidend i innych świadczeń z udziałów w M Sp. z o.o., które będą zaliczane na poczet zobowiązań z umów kredytowych.

W ramach restrukturyzacji spółek należących do grupy M spółka M Sp. z o.o. ma zostać przejęta przez A GmbH w ramach transgranicznego połączenia.

W momencie połączenia A GmbH będzie miała 100% udziałów w M Sp. z o.o.

W wyniku połączenia cały majątek spółki M Sp. z o.o. zostanie przejęty przez A GmbH. W momencie połączenia w skład tego majątku będą wchodziły w szczególności budynek, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości, a także wierzytelności M Sp. z o.o., w tym z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek w stosunku do Spółki. Ponieważ Spółka posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, w ramach połączenia nie będą wydawane nowe udziały w Spółce.

Rozważane są przy tym dwie możliwości: po fuzji spółka A GmbH będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu UPOU lub też działalność A GmbH na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu tej spółki w Polsce.

Ponadto rozważana jest możliwość wypłaty przez M Sp. z o.o. dywidendy na rzecz Spółki przed dokonaniem połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami 2 oraz od 4 do 7. Pozostałe pytania stanowią przedmiot odrębnych rozstrzygnięć organu podatkowego.

Stanowisko Spółki.

Ad 2)

W przypadku gdyby nawet uznać, że planowane połączenie może podlegać opodatkowaniu, ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w wyniku przejęcia spółki M Sp. z o.o. będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na warunkach określonych w art. 22 ust. 4 i 4a, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej: Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 w zw. z ust. 1 Ustawy o CIT dochód osiągnięty przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia spółek stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Do tego rodzaju dochodu ma zastosowanie zwolnienie z podatku uregulowane w art. 22 ust. 1 nast. Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Dodatkowy warunek nakłada art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zgodnie z którym powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jeżeli więc spełniony będzie wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez spółkę A GmbH w wyniku przejęcia M Sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 4 maja 2009 r., IPPB3/423-102/09-2/AG.

Ad 4)

Przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT Spółka może uwzględnić okres, w którym udziały w M Sp. z o.o. pozostają przedmiotem zastawu na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank.

Mimo ustanowienia zastawu Spółka pozostaje właścicielem udziałów w M Sp. z o.o. Należy również zwrócić uwagę, że ustanowienie zastawu rejestrowego nie musi być związane z przeniesieniem posiadania udziałów na zastawnika (art. 2 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 2 kwietnia 2004 r. o niektórych zabezpieczeniach finansowych umowa o ustanowienie zastawu finansowego może, ale nie musi przewidywać ustanowienie prawa użycia, czyli prawo zastawnika do wykonywania praw do przedmiotu zabezpieczenia, w tym pobierania z niego pożytków oraz rozporządzania tym przedmiotem, w zakresie określonym w umowie.

Umowa zastawnicza przewiduje, że A GmbH zachowuje prawo wykonywania głosów na zgromadzeniu wspólników i do pobierania pożytków, w tym dywidendy z udziałów M Sp. z o.o., z ograniczeniami wynikającymi z umowy. Ograniczenia te mają charakter zachowawczy i zmierzają do zapewnienia utrzymania wartości przedmiotu zastawu. Dalej idące uprawnienia będą przysługiwały bankowi tylko w przypadku wystąpienia przypadku naruszenia określonego w umowie kredytowej.

W związku z tym mimo ustanowienia zastawów A GmbH zachowała faktyczne władztwo nad udziałami i pozostaje spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. W związku z tym przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT Spółka może uwzględnić okres, w którym udziały w M Sp. z o.o. pozostają przedmiotem zastawu na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank.

Ad 5)

Wygaśniecie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku połączenia nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Wartość umorzonych zobowiązań może stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT tylko wówczas, gdy na skutek umorzenia zobowiązań dochodzi do przysporzenia majątkowego dla dłużnika. W omawianym przypadku wygaśnięcie zobowiązań z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek będzie wynikiem konfuzji (połączenia funkcji wierzyciela i dłużnika w jednej osobie), do której dojdzie na skutek przejęcia przez dłużnika (spółkę A GmbH) majątku spółki M Sp. z o.o., w skład którego będą wchodzić wierzytelności wobec spółki A GmbH z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek. Na skutek konfuzji zobowiązań i wierzytelności spółka A GmbH nie uzyska przysporzenia majątkowego. Nie powstanie więc przychód podatkowy po stronie spółki.

Ponadto ewentualny przychód spółki A GmbH w związku z umorzeniem zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek stanowiłby zyski z przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPOU, który zgodnie z ust. 1 tego przepisu mógłby podlegać w Polsce opodatkowaniu tylko wówczas, gdyby spółka A GmbH prowadziła w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ponieważ do momentu fuzji z M Sp. z o.o. spółka A GmbH nie będzie posiadała zakładu w Polsce, przychód z umorzenia jej zobowiązań w wyniku konfuzji nie będzie mógł być przypisany takiemu zakładowi i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 16 grudnia 2009 r., IBPBI/2/423-1108/09/MO, Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-85/09-2/ER i z 3 listopada 2008 r., IPPB3/423-1087/08-4/DG, Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 12 września 2008 r., ITPB3/423-364/08/MK, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektor IS w Opolu w decyzji z 28 marca 2007 r., PDI/4270-0006/07/PK.

Ad 6)

Wygaśnięcie wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek przysługujących M Sp. z o.o. wobec A GmbH na skutek konfuzji nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w Spółce, będącej następcą prawnym M Sp. z o.o.

Na skutek przejęcia M Sp. z o.o. przez Spółkę, M Sp. z o.o. przestanie istnieć, a wierzytelności tej spółki wobec A GmbH z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek zostaną przejęte przez A GmbH i wygasną poprzez konfuzję. Wygaśnięcie wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek poprzez konfuzję nie spowoduje postania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek. W opisanej sytuacji nie dojdzie do zapłaty odsetek. Wierzytelność z tytułu odsetek wygaśnie. Nie powstanie więc przysporzenie majątkowe i przychód po stronie Spółki jako następcy prawnego wierzyciela.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się również zwróconych pożyczek. Tym bardziej przychodem nie będą nie zwrócone pożyczki w związku z wygaśnięciem wierzytelności na skutek konfuzji.

Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 16 grudnia 2009 r., IBPBI/2/423-1108/09/MO, Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-85/09-2/ER, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektor IS w Opolu w decyzji z 283.2007 r., PDl/4270.-0006/07/PK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie w piśmie z 17 listopada 2006 r., 1472/ROP1/423-277/06/DP.

Ad 7)

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, różnice kursowe od pożyczek wyrażonych w walucie obcej są ujmowane podatkowo w przypadku spłaty pożyczki. W omawianym przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań i wierzytelności z tytułu pożyczek na skutek konfuzji, w związku z połączeniem spółek. Nie powstaną więc różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2008 r., IPPB3/423-1087/08-4/DG Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., ILPB3/423-59/07-2/HS, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie w piśmie z 17 listopada 2006 r., 1472/ROP1 /423-277/06/DP i z 10 listopada 2006 r., 1472/ROP1/423-284/06/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.