IPPB3/423-541/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które podlegają refakturowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które podlegają refakturowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "M" lub "Wnioskodawca") prowadzi m.in. działalność gospodarczą i jest wspólnikiem komplementariuszem SPÓŁKA S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej "SPÓŁKA S Sp.k." lub "Spółka"). SPÓŁKA S Sp.k. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie. Podstawową działalnością SPÓŁKA S Sp.k. jest zarządzanie budynkiem usługowo-biurowym położonym. Spółka zawiera we własnym imieniu umowy z najemcami budynku jak również z dostawcami wszelkich mediów na teren tej nieruchomości. W zawartych przez SPÓŁKA S Sp.k. umowach najmu na najemców niezależnie od obowiązku uiszczania czynszu, został nałożony obowiązek ponoszenia innych kosztów eksploatacji, w szczególności takich jak koszty usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej (dalej "koszty mediów"). Ponadto Spółka, zgodnie z umową outsourcingową lub ustaleniami, refakturuje na inne spółki z grupy SPÓŁKA usługi takie jak hotelowe, szkoleniowe, opłaty notarialne, sądowe, ubezpieczeń, przesyłki kurierskie itp. (dalej "koszty wyłożone"). W związku z wystawieniem refaktur na najemców i inne spółki SPÓŁKA S Sp.k. wykazuje przychód podatkowy w wysokości poniesionego kosztu bez doliczania żadnej marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty mediów oraz inne koszty wyłożone wynikające z faktur dostawców otrzymanych przez SPÓŁKA S Spk., które refakturowane są następnie na najemców bądź inne spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili wystawienia refaktur dotyczących tych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Koszty mediów oraz inne koszty wyłożone wynikające z faktur otrzymanych przez SPÓŁKA S Sp.k., które są następnie refakturowane na najemców i inne spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku, w chwili wystawienia refaktur dotyczących tych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c."

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą"

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez SPÓŁKA S Sp.k. koszty mediów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak wskazano, na podstawie umowy pomiędzy Spółką a najemcą Spółka wystawia na rzecz najemcy fakturę (refakturę), na podstawie której obciąża najemcę należnością za korzystanie przez niego z mediów, w kwocie odpowiadającej wysokości rzeczywistych kosztów ich zużycia, określonej w fakturach wystawionych na rzecz Spółki (SPÓŁKA S Sp.k.) przez dostawców zewnętrznych. Bezspornym jest, że w związku z wystawieniem faktury (refaktury) na najemcę przez Spółkę po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w wysokości proporcjonalnej do posiadanego udziału. Jednocześnie koszt zakupu mediów refakturowany przez Spółkę na najemcę jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem z tytułu wystawienia refaktury. Pomiędzy kosztem zakupu mediów, a przychodem powstającym z tytułu refakturowania tych kosztów na najemcę zachodzi niewątpliwy związek faktyczny - przedmiotowy koszt i przychód stanowią bowiem rozliczenie należności za tę samą dostawę/usługę. Niezależnie natomiast od powyższego, pomiędzy kosztem nabycia mediów a przychodem z tytułu refakturowania tego kosztu na najemcę zachodzi również związek przyczynowy polegający na tym, że koszt ten jest ponoszony w celu uzyskania tego przychodu - i przy tym nie jest możliwe powiązanie go z jakimkolwiek innym przychodem.

Po pierwsze, ponoszone przez Spółkę koszty mediów (w zakresie, w jakim są refakturowane), nie służą zaspokojeniu jej własnych potrzeb, ale zaspokojeniu bezpośrednio potrzeb najemcy. Tym samym nie jest to koszt pośredni, związany w sposób ogólny z całokształtem działalności Spółki, ale koszt bezpośrednio związany z konkretnym źródłem przychodów tj. przychodami uzyskiwanymi z tytułu świadczenia usługi najmu przez Spółkę. Jednocześnie, ze względu na ustalenie w umowie najmu odrębnych od wynagrodzenia (czynszu) za korzystanie z powierzchni biurowych zasad rozliczania wynagrodzenia za korzystanie przez najemcę z mediów, jedynym przychodem, z jakim mogą być powiązane przedmiotowe koszty, są właśnie przychody za korzystanie z mediów, wynikające z wystawionej na najemcę, przez Spółkę, faktury (refaktury).

Naszym zdaniem również koszt zakupu usług, będących kosztami wyłożonymi, poniesiony przez Spółkę będzie dla Wnioskodawcy kosztem bezpośrednio związanym z przychodem (z tytułu refaktury), i w związku z tym powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w momencie osiągnięcia (powstania) przychodu, z którym jest on bezpośrednio związany - a więc co do zasady w momencie wystawienia refaktury przez Spółkę. Koszty wyłożone nie są żadnymi kosztami działalności operacyjnej Wnioskodawcy, są przenoszone na podmiot (spółkę), który faktycznie z tych zakupionych usług korzysta i w związku z tym usługi te stanowią jego koszty działalności operacyjnej.

Reasumując, z uwagi na bezpośredni związek kosztów nabycia mediów z przychodami z tytułu ich refakturowania na najemców, i jednocześnie na brak związku pomiędzy tymi kosztami a pozostałymi przychodami Wnioskodawcy, zasadny jest wniosek, iż koszty te są kosztami bezpośrednio związanymi z tymi przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. są zaliczane w koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania tego przychodu.

W przedmiotowym zakresie sytuacja prawna SPÓŁKA S Sp.k. w istocie nie różni się od sytuacji prawnej podmiotu prowadzącego działalność handlową polegająca na zakupie i odprzedaży określonych dóbr materialnych - zresztą z punktu widzenia podatku od towarów i usług refakturowanie kosztów mediów traktowana jest jako odprzedaż towaru lub usługi - w związku z powyższym koszt nabycia mediów przez SPÓŁKA S Sp.k. powinien być rozliczany podatkowo na tych samych zasadach, co koszt nabycia towaru przez podatnika dokonującego jego odprzedaży, a więc jako koszt bezpośrednio związany z przychodem (z tytułu refakturowania kosztów mediów na najemca). Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia systemowa. Z porównania treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (określającego zasady rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem) i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (określającego zasady rozliczenia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem) wynika, że dla ustalenia zasad rozliczenia danych kosztów w czasie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy możliwe jest powiązanie ich z konkretnym przychodem - natomiast uznanie ich za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, podlegający rozliczeniu na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy powiązanie takie nie zostanie stwierdzone.

W przedstawionym stanie faktycznym związek taki istnieje, w związku z czym zasadnym jest rozliczenie przedmiotowych kosztów w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Dodać należy, że pogląd, iż koszty refakturowane na inny podmiot stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (powstałym z tytułu ich refakturowania), uwzględniane w rachunku podatkowym w chwili uzyskania tego przychody, znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1180/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu wystawienia refaktur dotyczących tych kosztów.

Nie można bowiem uznać, że Spółka po to wydatkuje środki na zapłatę za usługi telekomunikacyjne lub dostarczenia energii oraz innych usług, jak hotelowe, szkoleniowe, opłaty notarialne, sądowe, ubezpieczeń, przesyłki kurierskie itp., żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Wydatki z tego tytułu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z najmu i jak wyżej wskazano z tymi przychodami wiążą się w sposób pośredni.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2009 r. stwierdzić należy, że ww. orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Zatem nie można go wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotowe orzeczenie wydane było w innym stanie prawnym (dotyczyło określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. z uwzględnieniem obowiązującego w tym roku podatkowym brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a przedmiotem niniejszej interpretacji są art. 15 ust. 4 i ust. 4d, które wprowadzone zostały art. 1 pkt 9 Ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.