IPPB3/423-539/09-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem funkcjonującym na rynku farmaceutycznym, który w oparciu o posiadane zezwolenia (hurtownia farmaceutyczna) zajmuje się prowadzeniem obrotu produktami leczniczymi. Ze względu na występujące tendencje na rynku farmaceutycznym, jak i wzrastające koszty reklamy Spółka, po restrukturyzacji w ograniczonym stopniu prowadzi reklamę dystrybuowanych przez siebie produktów. Działalność Spółki ogniskuje się na możliwie największym zwiększaniu obrotu produktami, które są reklamowane przez inne firmy, w tym wyspecjalizowane agencje reklamowe, zajmujące się promocją produktów leczniczych. Jednym z istotnych elementów prowadzenia promocji produktów leczniczych przez te agencje reklamowe jest szereg działań mających na celu budowanie pozytywnych skojarzeń z promowaną marką. W celu budowania tych pozytywnych skojarzeń używane są różne narzędzia, w tym działania o charakterze charytatywnym, w szczególności opierające się na przekazywaniu różnego rodzaju darowizn organizacjom pacjentów, fundacjom mającym na celu poprawę komfortu życia ludzi chorych (np. pacjentów onkologicznych), hospicjom, czy szpitalom. Jednym z najbardziej pożądanych przez te organizacje przedmiotem darowizn są produkty lecznicze (leki).

Specyfika obrotu lekami, wynikająca z odrębnych przepisów (m.in. Prawo Farmaceutyczne) polega między innymi na tym, że dystrybucja leku (wydawanie leku między poszczególnymi szczeblami dystrybucji) może odbywać się tylko między tymi podmiotami, które posiadają stosowne zezwolenia na prowadzenie obrotu, co jest konsekwencją spełnienia szeregu specyficznych wymogów mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu lekami (zapewnienie, że leki te nie będą traciły w trakcie obrotu swoich właściwości, będą w sposób kontrolowany zużywane, będzie można je wycofać z rynku, w momencie, gdy wyjdą na jaw działania niepożądane). W konsekwencji, agencja reklamowa, zajmująca się promocją leku, która w ramach działań public relations chce przekazać darowiznę leku, nie może tego dokonać, gdyż nie posiada stosowanych zezwoleń na prowadzenie obrotu produktami leczniczymi.

Aby przekazać darowiznę leku, agencja reklamowa zleca hurtowni farmaceutycznej - Wnioskodawcy usługę polegającą na dostarczeniu określonej ilości leku do apteki wskazanej przez agencję organizacji (hospicjum, apteka szpitalna wskazana przez fundację, apteka szpitalna szpitala). W konsekwencji, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę, w oparciu o tak skonstruowane zlecenie, składa się z 2 elementów: dostawy nieodpłatnej do apteki szpitalnej (wydanie leku) pobranie należności od zleceniodawcy (agencji reklamowej).

Należność od zleceniodawcy za dostarczony przez Wnioskodawcę lek jest kalkulowana jako iloczyn ceny leku, po której Wnioskodawca sprzedaje ten lek na polskim rynku - tzw. ceny regulowanej, oraz ilości wydanych leków. Dodatkowym elementem ceny usługi są dodatkowe koszty, które Spółka poniosła w związku z realizacją tej usługi (np. dodatkowe koszty transportu). Tytułem należnego Spółce wynagrodzenia, Spółka wystawia na rzecz agencji reklamowej fakturę VAT, opodatkowując świadczoną przez siebie usługę według stawki 22%.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy koszty związane z wydaniem towarów w wyniku realizacji zlecenia przekazania darowizny, które dla beneficjenta otrzymującego te towary mają charakter darowizny mogą być uznawane przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów.

Spółka uważa, że ponoszone przez nią koszty wynikające z przekazania przez Spółkę towarów, których wartość stanowi podstawę naliczenia wynagrodzenia Spółki, nie spełnia definicji darowizny i w konsekwencji wartość tych kosztów powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użycie w tym przepisie sformułowania "w celu" oznacza, że jednym z istotnych kryteriów przemawiających za uznaniem danego kosztu za koszt podatkowy jest cel poniesienia danego wydatku, jak i jego charakter. W konsekwencji każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady koszty przekazywanych darowizn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (Spółka nie zakłada, iż przekazywane darowizny będą się mieściły w wyjątkach wymienionych w tym przepisie).

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają odrębnej definicji darowizny. Definicje darowizny zawiera art. 888 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z dnia 18 maja 1964 r. z pózn. zmianami)), stanowiący, iż przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W sytuacji Spółki, wartość przekazanych podmiotom trzecim (np. szpitalom) towarów, jest refundowana przez zleceniodawcę Spółki, oraz stanowi, w myśl przyjętej metodologii naliczania wynagrodzenia, podstawę naliczenia marży (zysku) Spółki. W konsekwencji dla Spółki, tego rodzaju przekazanie nie nosi znamion ani świadczenia kosztem majątku Spółki (w istocie koszt przekazanych towarów obciąża majątek zleceniodawcy), ani też, dla Spółki nie jest świadczeniem nieodpłatnym - Spółka uzyskuje wynagrodzenie od zleceniodawcy za przekazanie danego towaru.

W konsekwencji dla Spółki, tego rodzaju świadczenia nie są darowiznami. Natomiast zarówno dla obdarowanego (np. szpitala), jak i dla ostatecznego zleceniodawcy warunki uznania tego rodzaju przekazania spełniają kryteria pozwalające na uznanie tego przekazania za darowiznę - są świadczeniami nieodpłatnymi (tj. zleceniodawca Spółki nie oczekuje ekwiwalentnego świadczenia zwrotnego ze strony obdarowanego szpitala), jak i odbywają się kosztem majątku zleceniodawcy Spółki.

W tej sytuacji Spółka jest jedynie pośrednikiem, przekazującym darowizny, w oparciu o zidentyfikowane potrzeby podmiotów funkcjonujących na polskim rynku farmaceutycznym (zazwyczaj szpitale, hospicja, stowarzyszenia pacjentów, itp.), dla których otrzymana darowizna jest faktyczną pomocą w prowadzonej działalności, a równocześnie fakt przekazania darowizny jest korzystny z punktu widzenia public relations ostatecznego zleceniodawcy Spółki.

W konsekwencji należy uznać, że koszty wynikające przekazania przez Spółkę towarów, których wartość stanowi podstawę naliczenia wynagrodzenia Spółki, nie spełnia, z punktu widzenia Spółki, definicji darowizny, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, co powoduje, że wartość wydanych towarów powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Prawidłowość interpretacji Spółki potwierdzają wydane wcześniej interpretacje w analogicznych, zdaniem Spółki stanach faktycznych, tj. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 2008.08.05 sygn. IP-PB3-423-847/08-2/DG, dnia 2008.11.24 sygn. IPPB5/423-29/08-2/AJ, czy postanowienie NaczeInika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2006 r. Nr 1472/ROP1/423-43-127/06/AJ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji " darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu powyższego przepisu wyłączającego ją z kosztów podatkowych, wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdzie w art. 888 § 1 określono definicję darowizny. W myśl tego przepisu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna została skonstruowana jako umowa, w której występują dwie osoby: darczyńca i obdarowany i której istotą jest bezpłatne przysporzenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Celem bezpłatnych świadczeń, które mogą mieć postać np. rzeczową lub zapłatę kwot pieniężnych jest chęć bezinteresownego obdarowania kogoś. Stosownie do art. 889 pkt 1 k.c. nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu np. pożyczki, użyczenia, zlecenia. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku umowy zlecenia, która zgodnie z art. 734 k.c. polega na tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, o zastosowaniu art. 889 pkt 1 k.c. świadczyłoby bezpłatne wykonanie czynności przez przyjmującego zlecenie dla dającego zlecenie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że opisany stan faktyczny obejmuje de facto dwie czynności/zdarzenia pomiędzy różnymi stronami, które powodują następujące skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* dokonanie darowizny leków na rzecz wskazanego beneficjenta (hospicjum, apteka szpitalna). Zdarzenie to zachodzi pomiędzy Spółką a beneficjentem i spełnia kryteria uznania go za darowiznę. Darczyńca - Spółka dokonuje bezpłatnego wydania leków, czyli bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku. Z faktu, że wartość przekazanych podmiotom trzecim leków jest refundowana przez agencję reklamową, w ocenie organu nie można wysnuć wniosku, że Spółka jest pośrednikiem przekazującym darowizny od agencji reklamowej. Agencja reklamowa w żadnym razie nie może być uznana za darczyńcę. Mogłaby być nim, gdyby np. dokonała darowizny pieniężnej na rzecz szpitala, a ten z kolei zakupiłby leki z hurtowni leków. Zdarzenie bezpłatnego przekazania leków przez Spółkę beneficjentom skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę wartości przekazanych leków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* otrzymanie należności od agencji reklamowej w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółką a agencją. Należność Spółki w części odpowiadającej wartości przekazanych leków, stanowi zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zwrotu tych wydatków Spółka nie zaliczy do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane we wniosku interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych, a mianowicie kosztów uzyskania przychodów u wnioskodawców, którzy świadczą usługi reklamowe/marketingowe na rzecz producentów/dystrybutorów produktów leczniczych/wyrobów medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.