IPPB3/423-538/09-9/12/S/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 27 stycznia 2012 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 733/10 z dnia 21 września 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Rozpoczęcie realizacji umowy (odbiór przedmiotu leasingu, przyjęcie go do używania) wymaga uiszczenia opłaty wstępnej. Jest ona wnoszona zanim leasing zostanie uruchomiony. Spółka uiszczoną opłatę wstępną ujęła jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, tzn. opłatę zapłaconą w sierpniu 2009 r., ujęła jako koszt podatkowy miesiąca sierpnia. Jednocześnie Spółka zaznaczyła w uzupełnieniu stanu faktycznego, że przedmiotowa umowa, która w świetle przepisów podatkowych spełnia definicję leasingu operacyjnego, w świetle ustawy o rachunkowości i MSR jest umową leasingu finansowego. Konsekwencją tego, że bilansowo umowa została zakwalifikowana jako leasing finansowy jest to, że przedmiot umowy leasingu został przyjęty do ewidencji środków trwałych, a opłata wstępna powiększyła jego wartość początkową. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka będzie rachunkowo rozliczała opłatę wstępną w koszty poprzez amortyzację środka trwałego w okresie równym okresowi jego ekonomicznej użyteczności - w przedmiotowym przypadku okres użytkowania środka trwałego jest szacowany na 10 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłatę wstępną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czy powinno się ją rozliczać w czasie, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki na płaszczyźnie podatkowej opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczania w czasie. Opłata wstępna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem i nie dotyczy całego okresu na jaki umowa jest zawarta. Zdaniem Spółki opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, co w ogóle prawa do skorzystania z niego.

Przy zajęciu powyższego stanowiska Spółka oprócz analizy obecnego stanu prawnego posiłkowała się wyrokami jakie zapadły w tym temacie:- NSA sygn. akt I SA/Gd 270/09 z dnia 01.07.2009;

* WSA w Gdańsku I SA/Gd 798/08 z dnia 15.01.2009;

* WSA w Warszawie III SA/Wa 1519/08 z dnia 20.02.2009;

* WSA w Warszawie II SA/Wa 24/08 z dnia 17.06.2008

Organ wydając interpretację nr IPPB3/423-538/09-3/GJ z dnia 17 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy podniósł:

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis art. 17b ustawy warunkuje możliwość zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów u korzystającego opłat ustalonych w podatkowej umowie leasingu operacyjnego, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od spełnienia przesłanek określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 decydujących o uznaniu umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki (opłata wstępna, czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły ogólne określone w art. 15 ust. 4-4e ustawy, w którym przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e). Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o rachunkowości, określającymi, do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w sytuacji, gdy Spółka rachunkowo rozlicza opłatę wstępną w czasie równym okresowi jego ekonomicznej użyteczności tj. 10 lat, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć sądów co do zasady nie stanowią one źródła prawa i nie są wiążące dla organu. Ponadto powołane we wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła w dniu 12 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną, poprzedzając ją wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa złożonym w dniu 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 733/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. stwierdzając, co następuje:

W ocenie Sądu, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istniała podstawa prawna do zaliczenia opłaty wstępnej, pobieranej przez leasingodawcę podczas zawieranej umowy leasingu, do kosztów uzyskania przychodów, a podstawę taką stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przewidujący, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych osoby prawnej. Księgi rachunkowe muszą być prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, która w art. 1 kreuje jej zakres poprzez określenie, że reguluje ona zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych oraz zasady działalności w zakresie wstępnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli ustawa podatkowa powołuje się na stan faktyczny oznaczony według zasad ustawy o rachunkowości to nadal jest to stan faktyczny sklasyfikowany według zasad prawno-podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie decyduje o klasyfikacji podatkowej przychodów i kosztów ich uzyskania. Dla Sądu jest oczywiste, że dla określenia podatkowych praw i obowiązków osób prawnych prymat ma omawiana ustawa podatkowa, która reguluje przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania podatkowe. Ponadto w ocenie Sądu, przy interpretacjach indywidualnych, nie jest ważne to, w jaki sposób podatnik, który występuje z wnioskiem o interpretację przepisów, zaksięgował określone koszty, czym sugerował się w tej sprawie udzielający interpretację w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, lecz prawidłowy stan prawny dla opisanego we wniosku, stanu faktycznego. Badając niniejszą sprawę to jest umów leasingowych pod kątem wzajemnych zależności pomiędzy ustawą podatkową i rachunkową nie można pominąć problemu tżnicowania w obu ustawach pojęć leasingu finansowego oraz leasingu operacyjnego. Najogólniej polega na tym, że ustawa o podatku dochodowym przyjmuje dla rozróżnienia obu umów leasingu kryterium podmiotowe - osoby, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych podczas wykonywania umowy leasingu zaś ustawa o rachunkowości również kryterium podmiotowe, ale osoby która stanie się właścicielem przedmiotu umowy, po zakończeniu umowy leasingu. Wynika to z zapisu art. 17f u.p.d.o.p., wedle którego leasing finansowy zachodzi wówczas, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zaś operacyjny wówczas gdy leasing takiego charakteru nie posiada, a więc odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca oraz z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wedle której leasing finansowy to taki, który w umowie leasingowej przekształca się po zakończonym okresie leasingu, we własność w wyniku przejścia własności przedmiotu na korzystającego. Jednakże w jednym i w drugim przypadku leasingodawca może pobierać opłatę leasingową, od której pobrania uzależnione jest zawarcie umowy. Tak jest we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Dokonujący interpretację Dyrektor izby Skarbowej, zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie jest upoważniony do zmiany wskazanego stanu taktycznego, gdyż z reguły musiałoby to prowadzić do podważenia wykładni dokonanej przez podatnika, który w przeciwieństwie do interpretatora, ocenia inny stan podatkowy. Skoro Fabryka Mebli Forte S.A. podała, że zwarła umowę leasingu operacyjnego, która wymagała uiszczenia opłaty wstępnej, to należy przyjąć, że był to warunek konieczny i tak należało ten warunek ocenić w kontekście ujęcia tej opłaty w kosztach uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki jednorazowo, zdaniem Ministra Finansów w czasie trwającej umowy leasingu, w kwotach proporcjonalnie rozłożonych w czasie. Zaznaczyć należy, że jedna i druga strona dokonuje wykładni tego samego stanu faktycznego i prawnego przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., traktującego o kosztach pośrednich, dochodząc do różnych wniosków. W ocenie Sądu skoro analizowana opłata jest kosztem pośrednim to należy przyjąć dla niej klasyfikację z art. 15 ust. 4d, wskazującą, że podatkowo jest potrącana z przychodów jednorazowo. Zauważyć przy tym należy, że każda z rat leasingowych księgowana jest podatkowo, według rzeczywistej kwoty i to w dacie jej poniesienia, nie zaś poprzez przeliczenie średniej kwotowo raty przypadającej na dany miesiąc (kwartał, rok) z całego okresu leasingowania danego przedmiotu. Za taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie wyroku z 28 września 2005 r. sygn. akt I ACa 248/05, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok z dnia 4 sierpnia 2005 r. I FSK 2044/2004 (LexPolonica), w którym stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. (...) Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia". Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej. W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zauważyć też należy, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada, musi być ona uiszczona bez względu na opisane okoliczności. Dodatkowo Sąd wskazuje, że jeżeli w umowie leasingu nie wskazano, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to mimo to należałoby uznać ją za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Również wówczas nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 733/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.