IPPB3/423-535/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z umorzeniem udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z umorzeniem udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne - Marianna O., Jacek O., Adam O. w dniu 3 lipca 2013 r. zawiązały M. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (zwaną dalej: Wnioskodawcą lub M. Spółka z o.o.). M. Spółka z o.o. zamierza zostać wspólnikiem w Spółce jawnej - M. M. O. i Wspólnicy spółka jawna. W związku z przyszłymi celami biznesowymi Spółka jawna zamierza dokonać przekształcenia zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych w spółkę komandytową, w której M. spółka z o.o. zostanie jedynym komplementariuszem. Wnioskodawca nie wyklucza również, że po wpisaniu przekształcenia do rejestru KRS przekształcona ze spółki jawnej spółka komandytowa dokona wniesienia aportem zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa do innej spółki - Spółki z ograniczoną Odpowiedzialnością (zwaną dalej Spółką z o.o.), Spółka komandytowa stanie się więc udziałowcem w Spółce z o.o. Nie można wykluczyć, że Wspólnicy Spółki z o.o., podejmą decyzję o umorzeniu objętych w zamian za aport udziałów spółki komandytowej bez wynagrodzenia. Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) kodeks spółek handlowych zwany dalej "k.s.h.", poprzez nabycie przez Spółkę z o.o. udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki komandytowej, a następnie ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce z o.o. na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia M. Spółka z o.o. jako komplementariusz spółki komandytowej będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego I992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p.") oraz będzie musiała rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce z o.o. na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz nie będzie miał prawa ani obowiązku rozpoznać odpowiadającego mu kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód i koszty jego uzyskania należy rozpatrywać przez pryzmat zysków osiąganych przez wspólnika Spółki komandytowej. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy). W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółka komandytowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jako osobowa spółka prawa handlowego, spółka komandytowa pozbawiona jest osobowości prawnej. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, pozywać i być pozywana. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są jej poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ogólną regułą, wskazaną w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przez wspólnika udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutki dobrowolnego lub przymusowego umorzenia udziałów Spółki komandytowej będą bezpośrednio dotyczyć M. Spółki z o.o. jako komplementariusza. Umorzenie zostanie przeprowadzone w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. w trybie art. 199 § 3 k.s.h., a więc za zgodą wspólnika Spólki komandytowej w której Wnioskodawca jest komplementariuszem bez wynagrodzenia, dlatego zbycie udziałów w tej formie ma charakter nieodpłatny, czyli nie stanowi dla Spółki komandytowej ani dla jej komplementariusza zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodu. W związku z powyższym poniesione wcześniej wydatki na nabycie umorzonych bez wynagrodzenia udziałów w spółce z o.o. nie będą stanowiły dla Spółki komandytowej ani dla jej kornplementariusza, na moment ich umarzania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne bądź bez zgody wspólnika tzw. umorzenie przymusowe, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe. Zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, w której powinno określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie otrzymany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wnioskodawca uważa, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów Spółki z o.o. Spółka komandytowa jak i jej komplementariusz nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego źródła) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z decyzją Dyrektora IS w Krakowie z 28 października 2005 r., "do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania."

Jednocześnie art. 10 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takim przypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem podatkowym jest w szczególności wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym umarzane udziały zostaną uprzednio objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez przekształconą spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem będącym osobą prawną (spółką z o.o.) skutki podatkowe takiego umorzenia należy rozpatrzyć na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8

Katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarty został w art. 12 ust. 1 ustawy. Katalog jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które "określają definitywny przyrost majątku podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań k.s.h. nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przysporzenia majątkowego, dlatego operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez M. Spółkę z o.o. przychodu podatkowego.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że koszty związane z objęciem umarzanych udziałów (w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z jego ksiąg na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz w celu późniejszego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Spółka pragnie nadmienić, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe: decyzja IS w Krakowie PD-1/i/4218-27/05 z dnia 28.10.2005 podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r., stwierdził:

"W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, (...). Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo".

Warto wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w stosunku do osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2012 r. (ITPB3/423-182/12/DK)"w przypadku gdy umorzenie należących do Spółdzielni udziałów w spółce z o.o., przeprowadzone zostanie w oparciu o uchwalę zgromadzenia wspólników spółki w trybie art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, a więc za zgodą Spółdzielni, bez wynagrodzenia, to uznać należy, że zbycie udziałów w tej formie ma charakter nieodpłatny. Nie stanowi ono bowiem dla Spółdzielni przychodu. W związku z powyższym poniesione wydatki na nabycie umorzonych bez wynagrodzenia udziałów w spółce z o.o. nie będą stanowiły w Spółdzielni, na moment ich umarzania, kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych." oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r. (IPTPB3/423-106/13-2/IR)"w sytuacji więc, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Spółdzielni nie powstanie przychód, konsekwencją czego będzie brak możliwości zaliczenia poniesionych przez Spółdzielnię wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego (...) stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniesione wcześniej przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie udziałów nie będą stanowiły u Wnioskodawcy, na moment ich umorzenia kosztów uzyskania przychodu".

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje art. 24 ust. 5 pkt 1, który jest przepisem analogicznym do wskazanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie przewiduje możliwości szacowania dochodu w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 2 p.d.o.f. ustawodawca dopuścił stosowanie art. 19 ustawy p.d.o.f. jedynie w odniesieniu do enumeratywnie wskazanych przychodów z kapitałów pieniężnych, wśród których nie ma dochodów z umorzenia udziałów lub z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W konsekwencji dokonując wykładni literalnej przepisów ustawy p.d.o.f. należy jednoznacznie wskazać, że wskazana ustawa nie dopuszcza możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 19 u.p.d.o.f., określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów, w szczególności dokonywanego bez wynagrodzenia pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym "w przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Podsumowując, zdaniem spółki, dokonanie zbycia udziałów Spółki z o.o. bez wynagrodzenia celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez M. Spółkę z o.o. jako komplementariusza Spółki komandytowej będącej udziałowcem Spółki, jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie będzie podstawą do uznania kosztów uzyskania przychodu, a więc będzie neutralne z perspektywy wskazanego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.