IPPB3/423-534/10-4/EB

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...)

W omawianej sytuacji, Spółka nie poniesie wydatków pieniężnych na nabycie Udziałów, lecz otrzyma je aportem.

Wydanie przez Spółkę własnych udziałów kapitale zakładowym stanowi formę wynagrodzenia za Udziały wniesione do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Wniesienie do Spółki Udziałów tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały wydane do wspólnikowi Spółki jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport ma miejsce zbycie przedmiotu aportu, a po stronie spółki otrzymującej aport następuje nabycie udziałów. Spółka nabywa więc Udziały w zamian za wydanie własnych udziałów. u.p.d.o.p. nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie "wydatek na nabycie", więc należy odwołać się do wykładni literalnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Pojęcie wydatek nie może być ograniczane jedynie do pieniądza. Sumą wydaną na coś mogą być także inne rodzaje środków płatniczych, np. udziały/akcje spółki, które przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. Sygn. I SA/Bk 155/08, wskazał: "Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p."

Zdaniem Spółki, wydatkiem na nabycie Udziałów będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych wspólnikowi Spółki.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w ww. wyroku z 16 lipca 2008 r. przez WSA w Białymstoku, który stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów powinna to być wartość nominalna. Takie stanowisko zajmują też organy podatkowe. Przykładowo, w piśmie z 11 kwietnia 2007 r. Sygn. DPB-1.25-4230-01/07, Izba Skarbowa w Szczecinie stwierdziła: "W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, należy zauważyć, że w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów. Zatem, (...) w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny, kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały."

Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Wicemarszałka Senatu z dnia 13 marca 2003 r. (nr P34/AK-060-SWC-602-82/03) wskazało, że " (...) kwestia ta regulowana jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy (...) Zgodnie z nim wydatki na nabycie udziałów (akcji) są "kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)". Jeżeli zatem do spółki jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministerstwa Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane".

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Do przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. nie zalicza się zatem wartości majątku otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów lub likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia udziałów w likwidowanej spółce. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku umorzenia Udziałów lub likwidacji Sp. z o.o. a kosztem nabycia Udziałów w Sp. z o.o.

u.p.d.o.p. nie precyzuje, jak należy ustalić koszt nabycia udziałów w przypadku ich otrzymania aportem. Zatem wydatkami na nabycie udziałów w likwidowanej spółce będą wszelkie faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów; w przypadku udziałów objętych w zamian za aport, wydatkami tymi będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych przez spółkę otrzymującą aport w zamian za ten aport. W przypadku Spółki, wydatkami tymi będzie w szczególności wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport Udziałów Sp. z o.o. Stanowisko takie zajmują również organy podatkowe w oficjalnych interpretacjach prawa podatkowego, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2009 r. (IPPB3/423-285/09-3/JG): "Zdaniem Wnioskodawcy, z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko wyrażone w przytoczonej powyższej interpretacji powinno więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m.in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość majątku otrzymanego przez M BV w związku z likwidacją Wnioskodawcy, nie będzie stanowić dla M BV przychodu z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, w części odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez M BV w zamian za aport w postaci udziałów w kapitale Wnioskodawcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe"

Stanowisko to potwierdzają również orzeczenia przywołane powyżej.