IPPB3/423-526/13-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za najem samochodów osobowych oraz opłaty dodatkowe związane z wykonaniem umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka realizuje sprzedaż swoich towarów na terenie całej Polski. Charakter działalności gospodarczej Spółki oraz powierzonych pracownikom zadań wymaga od niektórych pracowników wizytacji punktów sprzedaży oraz częstego przemieszczania się w terenie, przy wykorzystaniu samochodów osobowych. Co do zasady, Spółka zapewnia swoim pracownikom samochody służbowe używane na podstawie umowy leasingu. Istnieją jednakże sytuacje (np. zatrudnienie nowego pracownika, który oczekuje na samochód z leasingu, a musi odbyć podróż służbową i wykonywać obowiązki służbowe), kiedy Spółka nie dysponuje wystarczającą ilością samochodów leasingowanych i najmuje samochody od zewnętrznej firmy. Samochody są najmowane na podstawie ramowej umowy współpracy w zakresie wynajmu samochodów (dalej: Umowa) oraz odrębnych umów najmu podpisywanych na konkretny model samochodu z oznaczeniem czasu wynajmu (z reguły na okres od 1 dnia do roku), Umowa określa ponadto sposób zamawiania samochodów, terminy płatności, stawki najmu, zasady odpowiedzialności oraz zasady ponoszenia dodatkowych kosztów.

Zgodnie z Umową, Spółka ponosi na rzecz wynajmującego dwa rodzaje opłat: (i) koszty czynszu najmu oraz (ii) dodatkowe opłaty związane z wykonaniem Umowy.

Wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu uzależnione jest od okresu na jaki została podpisana odrębna umowa najmu na konkretny samochód i co do zasady, liczone jest stawką dobową dla najmu do 30 dni i stawką miesięczną dla najmu od 1 miesiąca do 3 miesięcy. Dla najmu powyżej 3 miesięcy stawki ustalane są indywidualnie.

Poza kosztami najmu Spółka jest obciążana przez wynajmującego dodatkowymi kosztami, które są ponoszone przez wynajmującego, a następnie fakturowane na Spółkę. Koszty ponoszone przez wynajmującego są, co do zasady, kosztami ponoszonymi przez wynajmującego w celu należytego wykonania umowy najmu (np. koszty podstawienia samochodu w miejsce wskazane przez Spółkę, koszty odbioru samochodu) lub kosztami przywracającymi samochód do stanu pierwotnego po zakończeniu okresu najmu (np. uzupełnienie płynu do spryskiwaczy, czyszczenie samochodu, wulkanizacja ogumienia i jego naprawa, uzupełnienie utraconych części samochodów, itp.). Wydatki ponoszone przez wynajmującego są, co do zasady, ponoszone po zakończeniu umowy najmu i zwrocie samochodu wynajmującemu. W konsekwencji wydatki ponoszone są przez wynajmującego w okresie kiedy samochód nie znajduje się w dyspozycji Spółki.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych ponoszone na rzecz wynajmującego stanowią koszty używania samochodów, u których nowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o p.d.o.p.

2. Czy wydatki z tytułu opłat dodatkowych ponoszonych przez wynajmującego i następnie fakturowanych na Spółkę stanowią koszty używania samochodów o których nowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; dalej ustawa o p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Bezspornym w ocenie Spółki jest fakt że wynagrodzenie z tytułu najmu samochodów osobowych jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu i jako taki powinien zostać w całości zaliczony do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Spółki nie ma w tym przypadku zastosowania limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p., który odnosi się wyłącznie do kosztów używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ponieważ ustawa o p.d.o.p. nie precyzuje pojęcia "używania" należy w tym przypadku posłużyć się definicją ze Słownika Języka Polskiego, który przez pojęcie "używania rzeczy" rozumie "posłużenie się czymś", "zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie", "zrobienie z czegoś użytku". Przedstawiona definicja wskazuje zatem na element działania, aktywności. W konsekwencji, sam fakt uprawnienia do posiadania rzeczy (tekst jedn.: podpisanie umowy najmu) nie może być automatycznie utożsamiany z używaniem rzeczy, które ma miejsce gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana. Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (I SA/Wr 1514/12) stwierdzając, że "umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, jak również powinien być płacony gdy rzecz nie jest używana. Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów.

Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu." W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym, to nie powinny podlegać limitowi przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10), stwierdzając, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Sąd wskazał, że pod pojęciem "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. nie mieszczą się inne koszty, niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. "Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu." Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, nr rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie stawki za jeden kilometr przebiegu". (...) Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku."

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 17 października 2012 r. (II FSK 467/11), w którym Sąd stwierdził jednoznacznie, że art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu."

Opierając się na wyżej przytoczonej wykładni przepisów dokonanej przez sądy, należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całości wydatków ponoszonych z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz że wydatki te nie podlegają limitowi przewidzianemu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

Ad 2) Zgodnie z Umową Spółka jest zobowiązana ponosić na rzecz wynajmującego dodatkowe opłaty związane z wykonaniem Umowy. Co do zasady kosztami takimi są koszty ponoszone przez wynajmującego w celu właściwego wykonania umowy najmu, np. koszty związane z podstawieniem samochodu w wyznaczone przez Spółkę miejsce oraz koszty ponoszone przez wynajmującego po zakończeniu umowy najmu przywracające samochody do stanu pierwotnego, takie jak uzupełnienie paliwa i płynu do spryskiwaczy, czyszczenie samochodu, wulkanizacja ogumienia i jego naprawa, uzupełnienie utraconych części samochodów, itp. Wydatki ponoszone przez wynajmującego są ponoszone w okresie kiedy samochód nie znajduje się w dyspozycji Spółki. Wydatki te są fakturowane na Spółkę i stanowią jedynie zwrot kosztów ponoszonych przez wynajmującego przy wykonaniu umowy wynajmu. Zdaniem Spółki powyższe wydatki, które są dodatkowo fakturowane przez wynajmującego na Spółkę powinny stanowić w całości koszt uzyskania przychodu Spółki i nie powinny podlegać limitowi przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej wyrokami sądów, do wydatków związanych z używaniem samochodu podlegających limitowi należy zaliczyć wydatki poniesione przez podatnika na eksploatację samochodu. Kluczowe w analizowanym stanie faktycznym jest określenie, kto używa samochodu w momencie dokonywania przedmiotowych wydatków związanych z eksploatacją. Zgodnie z Umową wydatki te są faktycznie dokonywane przez wynajmującego i tylko fakturowane na Spółkę jako część ceny związanej z najmem samochodu. W konsekwencji, dodatkowe koszty związane są, co do zasady z eksploatacją samochodów dokonywaną przez wynajmującego, a ich poniesienie jest niezbędne w celu właściwego wykonania przez niego umowy wynajmu.

Przykładowo wynajmujący musi ponieść koszty paliwa, opłat za przejazdy i postoje, aby dostarczyć lub odebrać samochód z miejsca wskazanego przez Spółkę, W związku z powyższym, są to koszty eksploatacji samochodu dokonywane w trakcie użytkowania go przez wynajmującego. Podobna sytuacja zachodzi, gdy po zakończeniu umowy najmu wynajmujący dokonuje niezbędnych czynności w celu przywrócenia samochodu do stanu pierwotnego w celi ponownego jego wynajmu.

W ocenie Spółki, powyższe koszty ponoszone przez wynajmującego i fakturowane następnie na Spółkę nie mogą być kwalifikowane jako koszty eksploatacji samochodu dokonywane przez Spółkę. Koszty te stanowią część zwrotu kosztów poniesionych przez wynajmującego w związku z wykonaniem umowy wynajmu. W konsekwencji wydatki te powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i nie podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Cytowane unormowanie odnosi się do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika dla potrzeb jego działalności gospodarczej.

Samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy - pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych w lit. a - e tego przepisu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęcia "wydatków z tytułu używania" samochodu osobowego. Odwołując się do znaczenia tego terminu funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś", a "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie" (Uniwersalny słownik języka polskiego, serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Można zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu używania samochodu to wszelkie sumy wydane przez podatnika w związku z posługiwaniem się tym samochodem, korzystaniem z niego, sumy wydane przez podatnika wynikające z posługiwania się samochodem osobowym, z korzystania z samochodu osobowego, sumy jakie wydał podatnik chcąc korzystać z samochodu, posługiwać się nim.

Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika - to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Możliwość wykorzystywania przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niebędącego składnikiem jego majątku, tj. stanowiącego składnik cudzego majątku, wynika przy tym ze stosownego tytułu prawnego do posiadania i używania tego samochodu. W szczególności, takim tytułem prawnym może być umowa najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa dzierżawy (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa leasingu (art. 7091 Kodeksu cywilnego), umowa użyczenia (art. 710 Kodeksu cywilnego).

Opłata z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jest płatnością z tytułu używania samochodów osobowych na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza m.in. "skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W związku z powyższym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wydatków związanych czynszem najmu samochodu osobowego, jak również opłat dodatkowych związanych z wykonaniem umowy, które Spółka zgodnie z zawartą umową zobowiązana jest ponosić na rzecz wynajmującego.

Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. Akt II FSK 1890/08).

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

W tym miejscu uzasadnione wydaje się zwrócenie uwagi na historyczny aspekt funkcjonowania omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

W praktyce powstawały wątpliwości czy art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy ma zastosowanie tylko do wydatków związanych z eksploatacją pojazdu (np. wydatki na paliwo, części zamienne, naprawy, konserwację, przeglądy techniczne), czy do wydatków tych należy zaliczyć również wydatki ponoszone na spłatę rat leasingowych, rat czynszu niestanowiących spłaty wartości przedmiotu umowy leasingu, najmu czy umowy o podobnym charakterze.

W efekcie orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdziło stanowisko organów podatkowych, że wydatki na używanie samochodów osobowych przy leasingu operacyjnym nie mogą przekroczyć kwoty określonej w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, która obejmuje raty leasingowe, czy ubezpieczenie samochodu.

Ostatecznie takie stanowisko zostało zaaprobowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 1999 r., sygn, akt FPS 9/99. Według sądu raty leasingu operacyjnego i czynsz najmu są wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego.

Artykułem 2 pkt 5 lit. 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150) dodano przepis art. 16 ust. 3b, który wszedł w życie z dniem 1 października 2001 r.

Artykuł 16 ust. 3b stanowi, iż przepis 16 ust. ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Z powyższego należny wnioskować, że wynikające z umów zawartych przed 1 października 2001 r. raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego, zaliczyć można było wyłącznie koszty podatkowe w wysokości objętej limitem.

Wprowadzenie przepisu art. 16 ust. 3b ustanowiło zatem wyłączenie ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy tylko w przypadku umów leasingu, zdefiniowanej w art. 17a pkt 1.

Należy podkreślić, że opłaty z tytułu używania samochodu osobowego ustalane w umowie leasingu są "odpowiednikiem" czynszu najmu ustalanego w umowie najmu samochodu osobowego. Wynikające z treści art. 16 ust. 3b ustawy wyłączenie przez ustawodawcę używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu (a tym samym opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu) spod zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, zdaje się potwierdzać, że stałe należności (odpłatności) z tytułu uzyskania tytułu prawnego do używania samochodu osobowego mieszczą się w pojęciu "kosztów używania samochodu osobowego" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51.

Zatem intencją ustawodawcy było wyłączenie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 tylko w przypadku umowy leasingu (art. 17a pkt 1 ustawy - art. 7091 k.c.).

W konsekwencji omawiane ograniczenie ma zastosowanie do innych umów, tj. np. umowy najmu (art. 659 k.c.), umowy dzierżawy (art. 693 k.c.), czy też np. umowy użyczenia (art. 710 k.c.). Takie też stanowisko zajmuje doktryna prawa podatkowego (por. Janusz Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz", Warszawa 2007 r" str. 501- 502; Marian Romańczuk, "Koszty uzyskania przychodów", Warszawa 2006 r., str. 403-405).

Jednocześnie, należy pamiętać, że ustawodawca normując sposoby podatkowego ujmowania danych kategorii kosztów może "promować" określone, preferowane przez siebie rozwiązania (rodzaje kosztów). Jest to element polityki podatkowej państwa. W odniesieniu do kosztów używania samochodów osobowych takie "preferencyjne" regulacje dotyczą np. leasingu.

Analiza przepisów Rozdziału 4a ustawy (Opodatkowanie stron umowy leasingu) wskazuje, że używane w nich pojęcie "używania samochodu osobowego" ustawodawca rozumie szeroko, obejmując nim możliwość korzystania z samochodu osobowego. Kierując się zasadami wykładni (racjonalny ustawodawca nie używa tych samych pojęć nadając im różne znaczenie), należy zatem uznać, że także na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy pojęcie "używania samochodu osobowego" powinno być rozumiane szeroko. W konsekwencji, znaczenie określenia "wydatki z tytułu kosztów używania samochodu osobowego" nie powinno być zawężane jedynie do wydatków o charakterze eksploatacyjnym.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku najmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłaty za czynsz oraz dodatkowe koszty wynikające z zawartej umowy najmu samochodu osobowego jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt że dodatkowe koszty (wynikające z zawartej umowy najmu samochodów osobowych) ponoszone są przez wynajmującego i później fakturowane na najemcę po zakończeniu umowy najmu i zwrocie samochodu wynajmującemu - czyli w okresie kiedy samochód nie znajduje się w dyspozycji Spółki. Powyższe opłaty dodatkowe wynikają z zawartej umowy i stanowią jej element obowiązujący najemcę na podstawie umowy najmu, tj. umowy dającej prawo do używania rzeczy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przyjęta przez tutejszy organ wykładnia znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1531/96, NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06, NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 377/06, WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 186/08, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. Akt I SA/Wr 413/11, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 412/11, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10 czy też uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 9/99.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.