IPPB3/423-525/09-4/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z połączenia spółek zgodnie z metodą nabycia udziałów; uzupełnionym w dniu 23 października 2009 r., na wezwanie organu z dnia 14 października 2009 r. (data doręczenia 19 października 2009 r.), o dokument (KRS) potwierdzający prawo reprezentowania Spółki przez osoby podpisane na wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z połączenia spółek zgodnie z metodą nabycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 lipca 2009 r. zarząd S.A. podjął decyzję o zamiarze połączenia S.A. z S.A. Spółką przejmującą będzie S.A., który posiada 100% akcji w S.A.

Planowana fuzja jest wynikiem konsekwentnie realizowanej od lat strategii zakładającej konsolidację spółek Grupy B i ma na celu doprowadzić m.in. do uproszczenia struktury organizacyjnej.

Połączenie spółek nastąpi poprzez inkorporację (czyli w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h). Planowane połączenie spółek nastąpi w pierwszej połowie 2010 r. Na dzień przejęcia spółka przejmowana, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych (rozliczenie połączenia spółek nastąpi metodą nabycia udziałów). Zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana opłacają w 2009 r. podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie. Również w takiej formie będą opłacać podatek dochodowy spółki w roku 2010. W obu spółkach rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, co w konsekwencji oznacza zakończenie roku podatkowego tej spółki, na spółce przejmującej ciąży obowiązek złożenia zeznania spółki przejmowanej o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i zapłaty wynikającego z niego podatku, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

Czy spółka przejmująca do końca swojego roku podatkowego może wpłacać uproszczone zaliczki na podatek dochodowy, obliczone na podstawie zeznania podatkowego, które złożyła w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata.

W jakiej wysokości powinna opłacać podatek dochodowy spółka przejmująca w następnym, po połączeniu spółek, roku podatkowym.

Zdaniem wnioskodawcy.

Fakt przejęcia w drodze inkorporacji spółki pozostanie bez wpływu na wysokość zaliczek płaconych przez Spółkę do końca roku, w którym nastąpiło połączenie. Również ustalając wysokość zaliczek na kolejne lata podatkowe Spółka nie powinna uwzględniać podatku wykazanego przez spółkę, która zostanie przejęta.

Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej (zasada generalnej sukcesji podatkowej). W zależności od tego, czy dla spółki przejętej nastąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, czy też nie, a w konsekwencji czy nastąpi koniec roku podatkowego spółki przejętej, obowiązki spółki przejmującej kształtują się odmiennie.

W przypadku spółek S.A. i B S.A., w wyniku fuzji tych spółek, w spółce S.A. (spółce przejmowanej) nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych, co wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. tekst jedn. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych nie będzie miała natomiast spółka przejmująca. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych koniec roku podatkowego wiąże ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikającym z ustawy o rachunkowości. Jeśli z przepisów tej ustawy wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym). W przypadku połączenia spółek przy rozliczeniu metodą nabycia udziałów i obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejętej następuje koniec jej roku podatkowego.

W związku z tym, koniec roku podatkowego spółki przejmowanej rodzi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i zapłaty wynikającego z niego podatku (art. 27 ust. 1updop). Zdaniem Spółki, spoczywa on na spółce przejmującej, co jest konsekwencją określonej w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej zasady sukcesji podatkowej. Spółka przejmowana podlega odrębnemu od spółki przejmującej rozliczeniu podatkowemu, którego podstawą jest dochód (strata) osiągnięty przez tę spółkę w roku podatkowym. Skoro zatem zobowiązanie podatkowa tej spółki za rok podatkowy, którego koniec wyznaczyło połączenie, zostanie rozliczony, to ustaje byt prawny tej spółki, wobec czego brak jest podstaw do dalszego opłacania uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy za spółkę przejmowaną.

Jeśli zaś chodzi o wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych spółki przejmującej, to należy zauważyć, że zasady stosowania uproszczonego systemu opłacania zaliczek na podatek dochodowy zostały uregulowane w art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja zastosowana w tych przepisach opiera się o wielkość podatku należnego wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. Konsekwencją tego jest wyłączenie z uproszczonego systemu opłacania zaliczek podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność gospodarczą w roku podatkowym lub roku go poprzedzającym.

Poza tą sytuacją przy zachowaniu formalnego wymogu zawiadomienia urzędu skarbowego o przyjętym systemie wpłacania zaliczek, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z tego systemu wpłaty zaliczek na podatek. W szczególności ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej. Wyjątek stanowi sytuacja określona w ostatnim zdaniu art. 25 ust. 6 ustawy, z którego wynika, że podatnik nie ma prawa do korzystania z uproszczonej formy rozliczania zaliczek, jeżeli w dwóch kolejnych latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy złożył zeznanie, w którym nie wykazał podatku należnego. Ustawa nie określa także przypadków zmiany w trakcie roku podatkowego wysokości podstawy naliczania zaliczek na podatek. Oznacza to, że podatnik który nabył prawo do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości (1/12 wysokości podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy), opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły. Rok podatkowy Spółki przejmującej po połączeniu nie ulegnie zmianie i będzie trwał do końca roku kalendarzowego. Z literalnej wykładni wyżej wymienionych przepisów wynika, iż skoro spółka przejmująca pozostaje tym samym podatnikiem, nie zamyka ksiąg i nie ma zmiany jej roku podatkowego to nie ma podstaw do zmiany wysokości wpłacanych zaliczek. W konsekwencji powyższego, Spółka przejmująca do końca swojego roku podatkowego opłacać więc będzie uproszczone zaliczki na podatek dochodowy, obliczone na podstawie zeznania podatkowego, które złożyła w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Brak jest podstaw prawnych do uznania, iż wysokość zaliczek, jakie spółka ta powinna wpłacać po połączeniu powinna stanowić suma zaliczek spółki przejmującej i przejętej lub też, że spółka przejmująca traci prawo do opłacania podatku w formie zaliczkowej.

W kwestii zaś wysokości uproszczonej zaliczki na podatek dochodowy w roku następującym po połączeniu (czyli w roku 2011) zdaniem Spółki - ma ona prawo - jako spółka przejmująca rozliczać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez tę spółkę, złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (czyli na podstawie zeznania za rok 2009). Do takiego wniosku prowadzi wykładania gramatyczna przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Połączenie spółek poprzez przejęcie nie ma bowiem wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest jedynie utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną nie zaś spółki przejmującej. Tak więc "przed" oraz "po" połączeniu, spółka przejmująca jest tym samym podmiotem prawnym i tym samym podatnikiem. Wysokość zaliczek na podatek ustali więc ona wyłącznie na podstawie swojego zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy. Nie ma podstaw prawnych do sumowania zaliczek spółki przejmującej z zaliczkami spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.