IPPB3/423-52/09-2/EŻ

C Sp. z o.o. (zwana dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telewizyjnych. Spółka przez szereg lat wynajmowała siedzibę przy ul. K Na przełomie lat 2004/2005 Spółka postanowiła renegocjować czynsz wynajmu użytkowanej siedziby, bądź też wyszukać lokalizację na nową siedzibę. Z uwagi na fakt, iż renegocjowanie warunków wynajmu dotychczasowej siedziby przy ul. K nie powiodło się, Spółka - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - zintensyfikowała działania zmierzające do zlokalizowania nowej siedziby dla swojej działalności. Na przełomie lat 2004/2005 Spółka znalazła odpowiedni grunt pod lokalizację przyszłej siedziby. Z powodów biznesowych Spółka nie chciała jednak zakupić tego gruntu i samodzielnie wnieść na nim budynku mającego być w przyszłości siedzibą Spółki, lecz preferowała wynajęcie już gotowego budynku wzniesionego przez inny podmiot i płacenie okresowego czynszu z tytułu wynajmu powierzchni biurowej. Spółka doszła do porozumienia z niezależnym podmiotem gospodarczym, który wzniósł na tym gruncie budynek pod przyszłą siedzibę Spółki, a następnie wynajął ten budynek Spółce.

W związku z powyższą inwestycją Spółka zawarła również dwie umowy o świadczenie usług przez zewnętrzne firmy doradcze. W pierwszej z umów kontrahent Spółki zobowiązał się do wynegocjowania dla Spółki korzystniejszych warunków czynszu w zakresie wynajmu dotychczasowej siedziby, a w przypadku braku powodzenia w tym zakresie zobowiązał się do znalezienia nowej siedziby, z czego - jak wyżej wskazano - wywiązał się. Druga z umów dotyczyła doradztwa prawnego w zakresie przyszłej inwestycji, w tym negocjowanie umowy najmu, opracowanie treści umowy, ocena stanu prawnego wynajmowanej nieruchomości, etc.

Faktury przez zewnętrznych doradców Spółki zostały wystawione na jej rzecz w 2006 r. i w tym też okresie zostały opłacone.

Z uwagi na fakt, iż okres wzniesienia i przygotowania budynku pod przyszłą siedzibę Spółki zajął kilka lat, Spółka dopiero w 2008 r. przeniosła siedzibę do nowej lokalizacji przy ul. S.

Opisanych powyżej wydatków za świadczone przez podmioty zewnętrzne usług na rzecz Spółki, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w 2006 r., lecz dopiero w 2008 r. Podstawą takiego działania był w ocenie Spółki fakt, iż koszty poniesione przez Spółkę w 2006 r. nie były związane z przychodami 2006 r., lecz związane z przychodami 2008 r. W ocenie Spółki przychody związane z użytkowaniem nowego budynku, poprawiającego jakość i warunki pracy w Spółce, umożliwiającego zainstalowanie nowszej generacji sprzętu, etc., pojawiły się dopiero w 2008 r. Nieprawidłowe więc w ocenie Spółki byłoby zaliczenie opisanych powyżej wydatków do k.u.p. w momencie ich poniesienia, tj. w 2006 r.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż na przełomie 2006 i 2007 r. uległy zmianie przepisy regulujące moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), która wprowadziła m.in. zmiany dotyczące momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przewidywała jednak w tym zakresie przepisów przejściowych. Oznacza to, iż dla wydatków poniesionych przez Spółkę w 2006 r., które w ocenie Spółki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tego roku, powinny mieć nadal zastosowanie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Jest to jedyna i prawidłowa interpretacja ustawy o CIT w przypadku braku przepisów przejściowych. W przeciwnym przypadku mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której przepisy obowiązujące w 2006 r. nakazywały zarachowanie danego wydatku do kosztu w latach następnych, zaś przepisy obowiązujące w latach następnych wskazywały, iż taki koszt powinien zostać zarachowany w roku jego poniesienia (tj. w 2006 r.). Przyjęcie przeciwnej - w ocenie Spółki błędnej - interpretacji oznaczałoby, iż w takim przypadku podatnik nie mógłby w ogóle zaliczyć danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, w analizowanym przypadku powinny mieć zastosowanie regulacje ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. "koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj, są potrącone także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczących przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju: kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione". Z powyższej regulacji wynika więc, że w 2006 r. koszty uzyskania przychodu mogły zostać potrącone co do zasady w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Konsekwentnie, ustawodawca wprowadził zasadę korelacji generowanego przez podatnika przychodu z kosztem poniesionym przez niego w celu osiągnięcia tego przychodu. Jeżeli więc dany wydatek co do zasady był związany z działalnością gospodarczą podmiotu, lecz został poniesiony w celu osiągnięcia określonych przychodów w kolejnych latach podatkowych, to wydatek ten nie mógł być co do zasady potrącony w roku jego poniesienia, lecz dopiero w roku, w którym podatnik osiągnął odpowiadający mu przychód.

Powyższe potwierdzają zarówno przedstawiciele doktryny, jak również stanowiska organów skarbowych, czy tez wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z 11 lutego 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 670/98) stwierdzono " aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, iż tylko w tym roku, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczanie od tego przychodu kosztów jego uzyskania". Ponadto, Spółce znanych jest szereg stanowisk organów skarbowych na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., które wskazywały, iż - przykładowo - przedpłata prenumeraty na czasopisma na następny rok nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów roku podatkowego, których podatnik opłacił prenumeratę, jednak nie otrzymał świadczenia w postaci poszczególnych egzemplarzy zaprenumerowanego czasopisma. W cenie organów skarbowych - z czym należałoby się zasadniczo zgodzić - opłacona prenumerata była kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym podatnik otrzymywał zaprenumerowaną prasę.

W doktrynie prawa podatkowego - na gruncie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - również wskazywano, iż powinna nastąpić korelacja pomiędzy uzyskiwanymi przez podatnika przychodami a ponoszonymi przez niego w celu osiągnięcia tego przychodu kosztami. W doktrynie wskazywano (J. Marciuniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2004", C.H.Beck, Warszawa, str. 269), iż w sytuacji, gdy podatnik zamierzał uruchomić nową produkcję w zakładzie produkcyjnym i poniósł w trakcie roku określone wydatki na przeszkolenie załogi do obsługi tego zakładu produkcyjnego, to w sytuacji, gdy nowa produkcja nie została uruchomiona w roku, w którym podatnik poniósł wydatki na przeszkolenie załogi, koszty z tego tytułu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Koszty związane z przeszkoleniem załogi w powyższym przykładzie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych w roku, w którym podatnik uruchomił zakład produkcyjny.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż wydatki opisane w stanie faktycznym poniesione na doradztwo zewnętrznych konsultantów są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Analizując jednak brzmienie przytoczonego powyżej art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Spółka doszła do wniosku, iż jakkolwiek wydatek poniesiony na doradztwo jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jest związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, to jednak wydatek ten nie był związany z przychodami 2006 r. Konsekwentnie, nie mógł być on przez Spółkę zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych roku 2006.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie usług telewizyjnych. W tym celu Spółka musi posiadać siedzibę, w której zostanie umieszczony sprzęt telekomunikacyjny, w której będą mieściły się biura Spółki, a także w której będą mieściły się studia nagraniowe. Bez dobrze zorganizowanej siedziby Spółka nie jest w stanie prowadzić w sposób prawidłowy i konkurencyjny działalności gospodarczej. Spółka na przełomie 2004 i 2005 r. postanowiła renegocjować dotychczasową umowę najmu siedziby przy ul. K, a w przypadku niepowodzenia działań w tym zakresie wynająć nową siedzibę. Renegocjowanie warunków najmu siedziby przy ulicy K. nie powiodło się, w związku z czym Spółka zlokalizowała nieruchomość, na której kontrahent zbudował budynek przystosowany dla jej celów, a następnie wynajął ten budynek na potrzeby siedziby Spółki (Spółka z tytułu użytkowania nowej siedziby ponosi opłaty z tytułu najmu).

Z uwagi na fakt, iż Spółka rozpoczęła eksploatację nowej siedziby - z którą związane były zakupione usługi doradcze - dopiero w 2008 r., to od 2008 r. nowa siedziba generuje dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu. Skoro więc nowa siedziba służy działalności gospodarczej i w ten sposób powoduje generowanie przychodów podatkowych dopiero od 2008 r., to wszystkie koszty związane z wynajęciem tej siedziby również powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. Nieprawidłowe w ocenie Spółki byłoby stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym wydatki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych już w 2006 r., czyli w momencie ich poniesienia. W 2006 r. nowa siedziba nie była eksploatowana przez Spółkę, de facto w tym okresie nie istniała ona jeszcze w rzeczywistości, a tym samym wydatki poniesione w związku z wynajęciem tej siedziby, podpisaniem umów najmu, etc., nie były w żaden sposób powiązane z przychodami 2006 r. Z tych też powodów Spółka nie mogła zaliczyć powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r., lecz dopiero w 2008 r., czyli w momencie rozpoczęcia eksploatacji nowej siedziby.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż jedna z umów zawartych z zewnętrzną firmą doradczą obejmowała renegocjowanie czynszu najmu siedziby przy ul. K., a w przypadku niepowodzenia tych działań zlokalizowanie nowej siedziby dla Spółki. Usługa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Spółki stanowiła kompleksową usługę, w związku z czym nie można jej było podzielić na odrębną usługę renegocjowania czynszu najmu siedziby przy ul. K. i na odrębną usługę zlokalizowania nowej siedziby Spółki. Fakt łącznego i kompleksowego świadczenia usługi przez podmiot trzeci na rzecz Spółki świadczy o tym, iż łączna kwota wynikająca z faktury VAT wystawionej przez tego kontrahenta na rzecz Spółki powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w roku 2008.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż w ocenie Spółki ponoszone przez nią koszty związane z renegocjowaniem czynszu siedziby przy ul. K. i wynajęciem nowej siedziby są związane z przychodami, które Spółka zaczęła generować od momentu zmiany siedziby (a więc od 2008 r.) i w związku z tym opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich powinny zostać zaliczone nie w momencie ich faktycznego poniesienia (tj. w 2006 r.), lecz w momencie rozpoczęcie eksploatacji nowej siedziby (tj. w 2008 r.).