IPPB3/423-515/13-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 16 września 2013 r. nr IPPB3/423-514/13-2/AM pismem z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o.- jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa X. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest komplementariuszem spółki Grupa X. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Spółka"). Drugim wspólnikiem - komandytariuszem Spółki jest "B." GmbH z siedzibą w Hamburgu, Republika Federalna Niemiec (dalej: "Komandytariusz"). Spółka posiada udziały w innych spółkach należących do grupy kapitałowej X., w szczególności w R. sp. z o.o. (dalej: "Spółka Operacyjna").

W ramach rozpatrywanego scenariusza Spółka zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "NewCo I"). Udziały w NewCo I zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących Spółce udziałów w Spółce Operacyjnej (dalej: "aport", "transakcja").

Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę w NewCo I w ramach transakcji odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do NewCo I. W wyniku przeprowadzonego aportu NewCo I uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce ze strony NewCo I z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Operacyjna oraz NewCo I podlegają lub będą podlegać na moment dokonania wymiany udziałów opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o p.d.o.p. Komandytariusz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Federalnej Niemiec, przy czym podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu przychodów i kosztów osiąganych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem udziałów w Spółce Operacyjnej do New Co I nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wymiany udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólników Spółki (w tym po stronie Wnioskodawcy) na moment jej dokonania.

Wymiana udziałów - zasady ogólne

Kwestie powstania przychodów w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowane zostały w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane,

albo

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Cytowany przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane przez ustawodawcę, a mianowicie:

* dochodzi do nabycia udziałów w spółce i w ramach tej transakcji podmiot nabywający wydaje udziały własne;

* w wyniku nabycia podmiot nabywający uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane;

* dodatkowo, podmioty biorące udział w transakcji powinny podlegać w państwie należącym do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Analiza transakcji

Spółki zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do NewCo I w zamian za uzyskanie przez Spółkę udziałów NewCo I. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę w NewCo I w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do NewCo I. Przedmiotowa transakcja skutkować będzie uzyskaniem przez NewCo I bezwzględnej większości praw głosów w Spółce Operacyjnej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez NewCo I na rzecz Spółki z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Reasumując NewCo I nabędzie (w drodze aportu) od Spółki udziały Spółki Operacyjnej i uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce. W zamian za udziały Spółki Operacyjnej wyda Spółce swoje udziały.

Tym samym w momencie dokonania opisanej powyżej transakcji zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. ze względu na spełnienie przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego wniosku przesłanek, tj. w szczególności:

* NewCo I w zamian za udziały w Spółce Operacyjnej wyda udziały w swoim kapitale zakładowym;

* w wyniku przeprowadzonego aportu NewCo I uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Operacyjnej;

* wszystkie podmioty biorące udział w transakcji są rezydentami podatkowymi jednego z państw należących do Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Skutkiem powyższego przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja jako wymiana udziałów w rozumieniu przepisu 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na moment jej dokonania.

Na potrzeby pełnej oceny skutków podatkowych analizowanego zdarzenia przyszłego należy dodatkowo zauważyć, że z uwagi na fakt, iż Spółka jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej (spółką osobową), to na podstawie zasad wyrażonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. (zasada transparentności podatkowej spółek osobowych) skutki podatkowe analizowanej transakcji wystąpią nie na poziomie Spółki, lecz jej wspólników, w tym Wnioskodawcy. Podatnikami są bowiem w tym przypadku wspólnicy, przy czym wspólnicy spełniają wszystkie powyższe wymogi.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wymiany udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólników Spółki (w tym po stronie Wnioskodawcy) na moment jej dokonania.

Powyższe stanowisko podzielają również organy podatkowe, na potwierdzenie czego powołać można w szczególności:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 marca 2012 r. o sygnaturze: IPTPB2/415-770/11-6/Kr;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2011 r. o sygnaturze: IPPB1/415-573/11-2/EC;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2011 r. o sygnaturze: IPPB1/415-312/11-2/EC;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2011 r. o sygnaturze: IPPB1/415-233/11-2/EC.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyroki oraz interpretacje - choć część z nich wydana jest w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi, a tym samym znajduje oparcie w przepisach Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - znajdą one jednak odpowiednie zastosowanie do analizowanego zdarzenia przyszłego z uwagi na tożsame brzmienie art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

* osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz

* jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Treść art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka "B." GmbH są wspólnikami spółki komandytowej. Na jednym z etapów restrukturyzacji Spółka komandytowa wniesie wszystkie swoje udziały w "Spółce Operacyjnej" jako wkład niepieniężny do "NewCo I". W efekcie "NewCo I" stanie się właścicielem 100% udziałów w "Spółce Operacyjnej". W zamian za aport do "NewCo I", ta ostatnia wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez Spółkę komandytową.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja polegająca na wniesieniu aportu przez Spółkę komandytową do "NewCo I" odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów wskazanej w art. 12 ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem tut. Organu podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do podmiotów wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, o ile:

Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcję wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie warunek dotyczący podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje Spółka komandytowa, jako udziałowiec "Spółki Operacyjnej". To Spółka komandytowa (spółka osobowa) wymienia udziały "Spółki Operacyjnej" (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian otrzymując udziały spółki "NewCo I" (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). A więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy Spółki komandytowej tylko ta Spółka i to w stosunku do Spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Jeśli ta Spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Odnośnie powołanych interpretacji innych organów podatkowych organ zauważa, że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, a rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw innych podatników, nie można ich więc przenosić na grunt odrębnych spraw, często o odmiennym stanie faktycznym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportu w postaci udziałów przez spółkę komandytową nie doprowadzi po jego stronie do powstania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.